Czy Wnioskodawca jako leasingodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość (...)

Uzasadnienie

W dniu 15.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej; Wnioskodawca?) prowadzi działalność leasingową polegającą na finansowaniu nabycia środków trwałych i oddania ich klientom do odpłatnego używania. Finansowanie może dotyczyć m.in. samochodów osobowych. Świadcząc usługi leasingu samochodów osobowych Wnioskodawca występuje w charakterze finansującego. Wnioskodawca oddaje samochody osobowe do korzystania na podstawie umów, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ,ustawa o pdop?) zarówno w tzw. leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 ustawy o pdop) jak i w tzw. leasing finansowy (art. 17f ustawy o pdop).

Zgodnie z treścią art. 17b oraz 17f ustawy o pdop, jak również specyfiką leasingu, finansujący otrzymuje od korzystającego sumę opłat z tytułu używania środków trwałych, która po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Używającym samochodu jest zawsze korzystający. W przypadku leasingu operacyjnego opłaty stanowią w pełni opodatkowany przychód Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje też odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku leasingu finansowego opłaty otrzymywane od korzystającego w części odpowiadającej wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowią przychodu podatkowego, jedynie część opłat przewyższająca tę wartość stanowi przychód Wnioskodawcy. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia przedmiotowych samochodów osobowych i ponosi koszty zapłaty składek ubezpieczeniowych. Niemniej, faktycznie koszty ubezpieczenia są przenoszone na leasingobiorcę ? w tym koszty ubezpieczeń samochodów osobowych o wartości przekraczającej 20 000 euro. Opłaty leasingowe uwzględniają koszt składki ubezpieczeniowej. Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje od leasingobiorcy składki na ubezpieczenie samochodu o wartości przekraczającej 20 000 euro w pełnej wysokości. Składki te w całości stanowią przychód opodatkowany przez Spółkę.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako leasingodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w tym w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, a zatem bez ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do samochodów osobowych o wartości powyżej 20 000 euro, składki na ubezpieczenie tego pojazdu stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Niewątpliwie w omawianym przypadku wydatki na ubezpieczenie przedmiotu leasingu są poniesione w celu osiągnięcia przychodu w postaci opłat leasingowych, zatem przesłanka określona w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop została spełniona.

Niemniej, w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów została ograniczona możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodów osobowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W opinii Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop nie mają zastosowania do leasingodawców w zakresie składek na ubezpieczenie samochodów osobowych oddanych w leasing. Bowiem, ograniczenie to jest skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w przypadku, której samochody osobowe pełnią funkcje pomocniczą i ma na celu limitowanie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodu osobowego, który ze względu na jego wartość można zaliczyć do wyższego standardu. Inaczej jest w przypadku działalności, której głównym przedmiotem jest leasing pojazdów. Jeżeli na rynku jest zapotrzebowanie na samochody osobowe o charakterze luksusowym, leasingodawca uwzględnia takie pojazdy w swojej ofercie tak by wygenerować przychody i w konsekwencji zysk. Właśnie osiągnięcie zysku powoduje powstanie dochodu i odprowadzenie podatku do budżetu Państwa. Nie ma powodu, by limitować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie takich samochodów po stronie leasingodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop powinien mieć zastosowanie jedynie do podmiotu będącego leasingobiorcą.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, jak również w orzecznictwie. Jako przykład, można w tym miejscu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2008r. (sygn. IBPB3/423-326/07/PP/KAN-2323/07), czy też interpretację wydaną przez ten sam organ w dniu 10 listopada 2008r. (sygn. IBPB3/423-708/08/NG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że.,, Ubezpieczenie opłacane przez leasingodawcę jest zatem częścią usługi leasingu, a zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 nie będzie miało zastosowania do leasingodawcy, będzie natomiast dotyczyło leasingobiorcy?.

W przedmiotowej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 25 czerwca 2009r. (sygn. I SA/GI 204/09), w którym zauważył, że: ?Jak już wskazano stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w drugiej kwestii, podniesionej we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, jest niesporne. Zagadnienie to dotyczyło odpowiedzi na pytanie czy finansujący (tj wnioskodawca), ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości składek na ubezpieczenie samochodu (o wartości powyżej 20.000 EUR), bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop (...). Organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 nie będzie miał w ogóle zastosowania, ponieważ wynikające z tego przepisu ograniczenia dotyczą leasingobiorcy, a nie leasingodawcy (tj wnioskodawcy)?.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż limit wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop dotyczący możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w przypadku Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego kompleksową usługę leasingu, nie powinien mieć zastosowania. Wobec powyższego Wnioskodawca (finansujący), będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w tym w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, a zatem bez ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przychodami. Jednakże w kwestii ubezpieczeń pojazdów, należy zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W cytowanym przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tym przepisie, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna. Wobec powyższego, jako że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy tylko dobrowolnego ubezpieczenia AC ? pomimo, iż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie precyzuje rodzaju ubezpieczenia komunikacyjnego tylko ogólnie pisze o ubezpieczeniu samochodu osobowego to należy je rozróżnić - wydatki związane z tym ubezpieczeniem samochodów osobowych stanowiących przedmiot wynajmu Spółki, zaliczane powinny być do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem powyższego przepisu, natomiast na ubezpieczenie OC i NNW ? koszty tego ubezpieczenia należy uwzględnić w pełnej wysokości. W tym miejscu, należy również zauważyć, że z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, żeby ustawodawca wyłączał z tego ograniczenia podmioty, dla których ? tak, jak w przypadku Spółki ? głównym przedmiotem działalności jest leasing samochodów. Pogląd taki nie wynika, ani z literalnego brzmienia tego przepisu, ani z innego rodzaju wykładni tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z tokiem rozumowania zaprezentowanym we wniosku, iż ograniczenie wynikające z powyższego artykułu w punkcie 49 skierowane jest do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w przypadku której samochody osobowe pełnią funkcję pomocniczą ? czyli do korzystającego.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ponoszone przez nią koszty ubezpieczenia samochodów osobowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości.

Organ zauważa ponadto, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyrok sądu zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Natomiast interpretacje wydane przez upoważnione organy, przykładowo: IPPB3/423-508/11-2/JG z dnia 12.08.2011r., IP-PB3-423-543/07-2/MS z dnia 06.03.2008r., oraz IPPB3/423-44/09-4/KK z dnia 25.03.2009r., potwierdzają w pełni stanowisko zaprezentowane przez Organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę wyrok z dnia 25.06.2009r., I SA/Gl 204/09, jest wyrokiem zwykłego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie jak to powołuje Wnioskodawca Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co ważniejsze, wyrok ten dotyczy sporu w kwestii odpisów amortyzacyjnych, natomiast w zakresie pytania dotyczącego ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop sąd się nie wypowiedział, gdyż nie było to przedmiotem sporu. Stanowisko organu co do tego zagadnienia było korzystne dla strony skarżącej, a ona sama nie podniosła w skardze zarzutów dotyczących tego fragmentu interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.