Czy wydatki bezpośrednie, jakie Spółka ponosi w związku ze stworzeniem pierwszej wersji Komentarzy (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu: 15 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wydawnictwo B sp. z o.o. (dalej jako: ?B?, ?Spółka?) jest wydawnictwem wydającym fachowe publikacje z zakresu prawa, podatków, ekonomii oraz literaturę obcojęzyczną. Spółka we współpracy z autorami- specjalistami z zakresu poszczególnych dziedzin prawa, pod nadzorem zatrudnionego przez siebie koordynatora przygotowała wydawnictwa zbiorowe w postaci elektronicznych komentarzy, które udostępniane są drogą elektroniczną klientom Spółki (dalej jako; ?Komentarze on-line?, ?Komentarze?). Komentarze te podlegają permanentnej aktualizacji oraz uzupełnieniom.

B w związku z tym projektem poniósł szereg kosztów, w tym koszty:

• stworzenia i opracowania koncepcji wydawniczej Komentarzy on-line, koszty nadzoru i koordynowaniu prac twórców przez specjalistę zatrudnionego przez Spółkę;
  

• zakupu praw autorskich z tytułu opracowania cząstkowych komentarzy przez poszczególnych autorów;
  

• koszty udostępnienia Komentarzy klientom na zasadach licencji z czego Spółka osiąga przychody;
  

• koszty związane z ryzykiem i odpowiedzialnością za wydawnictwa zbiorowe.
  
  
  

Koszty stworzenia Komentarzy on-line w ich pierwszej wersji Spółka ponosiła przez 12 do 18 miesięcy przed datą sprzedaży pierwszej licencji, kiedy Komentarz jest gotowy.

Spółka kontynuuje sprzedaż licencji na korzystanie z Komentarzy w następnych latach. W dacie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe ustalenie przez jak długi okres i w jakiej wielkości będą uzyskiwane przychody ze sprzedażą Komentarzy.

Spółka dokonuje w kolejnych latach aktualizacji Komentarzy on-line oraz ich uzupełniania i w związku z tym ponosi kolejne wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki bezpośrednie, jakie Spółka ponosi w związku ze stworzeniem pierwszej wersji Komentarzy on-line Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów w całości w roku, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z licencji na korzystanie z Komentarzy udzielonych klientom Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepis art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  

W świetle przepisu art. 15 ust 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie podziałem koszty bezpośrednie to takie, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął lub planuje osiągnąć.

W przypadku kosztów bezpośrednich istnieje możliwość zidentyfikowania przychodu powiązanego z poniesionymi kosztami zarówno pod względem rzeczowym (np. poprzez wskazanie transakcji, której dotyczy) jaki pod względem wartościowym. Z kolei, w przypadku kosztów pośrednich koszty te są związane z całokształtem działalności podatnika i brak jest możliwość powiązania tego rodzaju kosztów z konkretnym przychodem.

Za bezpośrednią relację miedzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem uważa się zarówno w orzecznictwie jaki doktrynie np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód uzyskany ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które choć nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tego przychodu. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc powyższe poglądy zarówno doktryny i orzecznictwa pod uwagę, Spółka jest zdania, iż poniesione przez nią koszty wymienione w stanie faktycznym stworzenia produktu, jakim są Komentarze, stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, do których zastosowanie mają przepis art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że sprzedaż licencji na korzystanie z Komentarzy on-line będzie kontynuowana przez Spółkę przez długi, obecnie niemożliwy do zdefiniowania okres czasu przez co przychody ze sprzedaży licencji będą osiągane przez szereg kolejnych lat. Nie jest obecnie możliwe ustalenie przez Spółkę przez jak długi czas i w jakiej wielkości będzie uzyskiwać przychody w związku ze sprzedażą Komentarzy.

Spółka dokonuje w kolejnych latach aktualizacji Komentarzy oraz ich uzupełniania i w związku z tym ponosi kolejne wydatki. .

Mając na względzie dyspozycję przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT zdaniem Spółki, poniesione przez Spółkę koszty stworzenia pierwszej wersji Komentarzy powinny zostać potrącone w roku którym uzyskane zostały przychody ze sprzedaży licencji na Komentarze.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kolejne wydatki na aktualizację i uzupełnienie komentarzy są, w opinii Spółki, bieżącym, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przy współpracy z autorami-specjalistami z zakresu poszczególnych dziedzin prawa , pod nadzorem koordynatora opracowuje zbiorowe wydawnictwa w postaci komentarzy elektronicznych, udostępnianych drogą elektroniczną. Na wytworzenie wyżej wskazanych produktów Spółka poniosła koszty już przed datą sprzedaży pierwszej licencji. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż z chwilą podjęcia decyzji o rozpoczęciu sprzedaży licencji na wytworzony przez Spółkę produkt nie jest możliwe ustalenie przez jak długi okres i w jakiej wysokości będą uzyskiwane przychody ze sprzedaży Komentarzy.

W ocenie organu, Spółka uzyskuje przychody z tytułu zbycia praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wydatki i inne koszty związane z uzyskaniem przedmiotowych przychodów stanowią co do zasady podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: updop). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (?).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów jeżeli chodzi o moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, a mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, ( art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.)
  

• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ( art. 15 ust. 4d, 4e updop).
  
  
  

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w ?pośrednim? związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według ?Współczesnego słownika języka polskiego? pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. ?bezpośredni? to ?taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)?.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ? prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

• uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (?bez pośrednictwa?),
  

• wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu (?dotyczy wprost?), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.
  
  
  

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Skoro Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdza, iż nie jest obecnie możliwe określenie okresu przez jaki będą sprzedawane licencje, jak też wielkości przychodu z tytułu ich sprzedaży, a tym samym określenie jednostkowego kosztu wytworzenia konkretnej licencji to należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty wytworzenia Komentarzy nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży licencji w danym roku podatkowym.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem przedmiotowe koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ująć w koszty uzyskania przychodów co do zasady w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty wytworzenia Komentarzy powinny być rozpoznane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e updop

Jedynie na marginesie organ zwraca uwagę, iż stanowisko podatnika dopuszczające powiązanie całości kosztów uzyskania przychodów z ?pierwszym? przychodem z tytułu sprzedaży licencji na korzystanie z Komentarzy, nie znajduje uzasadnienia normatywnego nie tylko w przepisach przytoczonych przez Wnioskodawcę, lecz również w całości uregulowań poświęconych kosztom uzyskania przychodów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W żadnym wypadku, osiągnięcie ?pierwszego?, konkretnego przychodu z tytułu szeregu poniesionych wcześniej wydatków (nawet bezpośrednio powiązanych z przychodami) nie aktualizuje uprawnienia podatnika do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie jego uzyskania. Tym samym pogląd uznający wyżej wskazane wydatki jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z przyczyn powyżej podanych, jak również możliwość ich powiązania z ?pierwszym? przychodem uznać należy nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.