CIT - w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia zobowiązania/wierzytelności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia zobowiązania/wierzytelności w wyniku łączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W. Sp. z o.o. (?Spółka A?) posiada 99,9 % udziałów w A. Sp. z o. o. (?Spółka B?). Spółka B udzieliła pożyczek Spółce A w łącznej wysokości 66.783.962,82 PLN. Wysokość odsetek naliczonych na dzień 31 grudnia 2009 roku wynosi 44.728.152,78 PLN, co daje razem kwotę zobowiązania Spółki A wobec Spółki B, według stanu nadzień 31 grudnia 2003 roku, w wysokości 111.512.115,60 PLN.

Jednocześnie Spółka A kupiła od innej spółki (?Spółka C?) wierzytelności w wysokości 152.105.821,71 PLN (odsetki na dzień 31 grudnia 2009 wynoszą 84.090.671.81 PLN (oprocentowanie 5% rocznie) = razem kwota wierzytelności według stanu na dzień 31 grudnia 2009 roku to 236.196.493,53 PLN), przysługujące Spółce C wobec Spółki B, po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności. Spółka A jest obecnie wierzycielem Spółki B, przy czym Spółka A jest nadal zobowiązana do spłaty zaciągniętej od Spółki B pożyczki.

Obecnie ze względów ekonomicznych planowane jest połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000, nr 94, poz. 1037, j.t. ze zm., ?KSH?). Na skutek połączenia cały majątek Spółki B zostanie przeniesiony na Spółkę A, a Spółka B zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców i tym samym utraci osobowość prawną. Po połączeniu Spółka A stanie się następcą prawnym Spółki B, na skutek czego nastąpi, tzw. konfuzja wierzytelności przysługującej Spółce A wobec Spółki B oraz zobowiązań wynikających z tytułu pożyczki udzielonej Spółce A przez Spółkę B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku połączenia Spółki A ze Spółką B dojdzie do powstania po stronie Spółki A przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 UPDOP w związku z wygaśnięciem zobowiązania z umowy pożyczki...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki A, że wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie Spółki A przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku połączenia spółek będzie neutralne również dla dłużnika ? Spółki B, a co za tym idzie również dla Spółki A jako jej następcy prawno ? podatkowego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

1.

Spółka stoi na stanowisku, iż połączenie Spółek skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z tytułu pożyczki po stronie Spółki A. Spółka przejmująca (Spółka A) staje się bowiem jednocześnie z tego stosunku prawnego wierzycielem i dłużnikiem i wobec tego wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) u Spółki A przychodu podlegającego opodatkowaniu.

2.

Zdaniem Spółki A, połączenie ze Spółką B nie powoduje po stronie Spółki A powstania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla Spółki A jako wierzyciela neutralne podatkowo. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce B. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji będzie neutralne dla Spółki B jako dłużnika i w konsekwencji również dla Spółki A jako jej następcy prawno-podatkowego przejmowanej Spółki B.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1. Zasada pełnej sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych a art. 494 KSH

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, przy łączeniu się spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego.

Sukcesja praw i obowiązków cywilnoprawnych oznacza, że spółki sukcesorki, tj. przejmujące lub nowo zawiązane, wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych (fuzja). Przyjęta więc została konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym. W szczególności jeżeli elementem majątku spółek przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej spółki są długi, to na przejęcie długu przez spółkę powstającą w procedurze połączenia nie jest konieczna zgoda wierzycieli (tak A. Szajkowski, Kodeks, 1999, s. 1160). Sukcesja następuje uno actu z dniem połączenia. W przypadku łączenia spółek nie ma problemu niewykazania określonych składników majątkowych spółek łączących się. Nie ma więc potrzeby zamieszczania w planie połączenia dokładnego spisu składników majątkowych, gdyż łączące się majątki przejdą na jeden podmiot.

W związku z powyższym, założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

2. Następstwo prawne w prawie podatkowym

Sukcesja uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60, j.t., ze zm., Ordynacja Podatkowa?). Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: (I) osób prawnych; (II) osobowych spółek handlowych; (III) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Wobec powyższego, w wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela (Spółka A) i dłużnika (Spółka B). Oznacza to, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 493 § 1 oraz 2 KSH w związku z art. 494 § 1 KSH spółka przejmowana, tj. Spółka B zostaje rozwiązana i przestaje istnieć w dniu połączenia. Oznacza to, iż w chwili konfuzji wierzytelności spółka łączona przestaje istnieć również jako podatnik w rozumieniu art. 1 UPDOP, a zatem nie może po jej stronie powstać przychód podatkowy w związku z wygaśnięciem wierzytelności przysługującej Spółce A.

PYTANIE NR 1

Jak już była o tym mowa powyżej, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela oraz dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W przedmiotowej sprawie do praw i obowiązków przejmowanych przez Spółkę A zalicza się również wierzytelność Spółki B z tytułu udzielonej pożyczki. Pożyczka będąca wierzytelnością Spółki B i długiem Spółki A, ulega wygaśnięciu, a więc w konsekwencji nie jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych w wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. Zobowiązanie w momencie zjednoczenia Spółek A oraz B przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji, zgodnie z przepisem art. 44 b ust. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - o rachunkowości (Dz. U. z 2002, nr 76 poz. 694 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają ?oczyszczone? z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) UPDOP, który wskazuje, że przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 64, poz. 93, ze zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że zwolnienie z długu jest umową, która zostaje zawarta, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, ten zaś zwolnienie przyjmuje. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, zawarta wyłącznie z udziałem dłużnika i wierzyciela. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki nie wyniku umorzenia zobowiązania, lecz z mocy prawa - poprzez połączenie spółek.

?Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) u Spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków wynikających z udzielonej pożyczki, nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych? (Interpretacja wydana w dniu 28 marca 2007 roku, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, nr PDI/4270-0006/07/PK).

Wobec powyższego, Spółka A nie będzie zobowiązana po dokonaniu przejęcia Spółki B do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej z zawartej umowy pożyczki.

PYTANIE NR 2

Zdaniem Spółki A połączenie ze Spółką B nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem wierzytelności przysługującej Spółce A. Wygaśnięcie wierzytelności następuje z mocy prawa, a nie w wyniku umorzenia umownego wierzytelności. Spółka A nie uzyskała w wyniku połączenia żadnego świadczenia w zamian za posiadane wierzytelności (jego wierzytelność wygasła w mocy prawa). W tej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP.

Wygaśniecie wierzytelności będzie dla Spółki A neutralne podatkowo. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji praw i obowiązków będzie neutralne podatkowo dla Spółki B jako dłużnika i w konsekwencji również dla Spółki A jako jej następcy prawno-podatkowego.

Stanowisko Spółki A zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m .in. Interpretacja z dnia 22 kwietnia 2009 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr (IPPB3/423-85/09-2/ER).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-85/09-2/ER, interpretacja indywidualna