Przychód i koszty uzyskania przychodów. sygn: IPPB3/423-311/11-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011r. (data wpływu 14.04.2011r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 18.05.2011r. nr IPPB3/423-311/11-2/AG (data doręczenia 24.05.2011r.) pismem z dnia 31.05.2011r. (data złożenia 31.05.2011r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1 i 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: P., Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej spółki D. (dalej: D.). W związku z przekształceniami grupy kapitałowej Spółka zamierza zawrzeć z inną spółką z grupy (T.) umowę, na której podstawie przejmie od tej spółki jej dług/zobowiązanie wynikający z umowy pożyczki zawartej z innym podmiotem. W związku z przejęciem długu, na podstawie powyższej umowy, spółka od której przejęty zostanie dług przeniesie na Spółkę własność udziałów w dwóch polskich spółkach: C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. (dalej: spółki zależne).

Na podstawie powyższej umowy dokonana zostanie czynność prawna określona w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC), polegająca na wstąpieniu osoby trzeciej w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. W wyniku przejęcia długu nie zmienią się warunki przejmowanej przez Spółkę pożyczki.

Wartość rynkowa przeniesionych udziałów odpowiadać będzie wartości przejętego przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki. Wartość wynagrodzenia za przejecie długu/zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki będzie wyznaczona na poziomie rynkowym.

Spółka w wyniku planowanej transakcji przejmie jedynie zobowiązanie/dług z tytułu kwoty głównej pożyczki (odsetki od pożyczki/inne zobowiązania pieniężne wynikające z umowy pożyczki na dzień przejęcia długu nie zostaną przejęte przez Spółkę). Odsetki od pożyczki zostaną uregulowane przez obecnego pożyczkobiorcę przed przejęciem długu. W wyniku przejęcia nie zmienią się warunki przejmowanej pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zawarcie i wykonanie powyższej umowy tj. przejęcie długu i związane z nim nabycie udziałów spółek zależnych spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki...
2. W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca (tj. stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe), czy wartość przejętego zobowiązania/długu w dniu jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu związany z przychodem rozpoznanym z tytułu nabycia udziałów spółek zależnych...
   
   

Stanowisko Spółki.

Ad 1

Zdaniem Spółki zawarcie oraz wykonanie opisanej umowy i związane z tym nabycie udziałów spółek zależnych oraz przejęcie długu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji, ani zamkniętego katalogu zdarzeń, które powodują powstanie przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ustawy o CIT przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń, wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań, itd. Ustawa zawiera również definicję przychodów należnych tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą które, co do zasady, powstają w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania/częściowego wykonania usługi (nie później, niż dzień wystawienia faktury/uregulowania należności).

Mimo braku definicji przychodów podatkowych nie ulega wątpliwości, iż odpłatne nabycie/otrzymanie składników majątkowych, które wiąże się z powstaniem zobowiązania, a więc nie stanowi nieodpłatnego nabycia, nie prowadzi do powstania przychodów podatkowych w momencie nabycia tych składników majątkowych. W przeciwnym bowiem przypadku, każde nabycie składników majątkowych np. zakup środków trwałych, który wiąże się z przejściem prawa własności do środka trwałego i powstania zobowiązania z tytułu jego nabycia, prowadziłoby do powstania przychodów podatkowych, co stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodu.

Zdaniem Spółki powyższe twierdzenie odnosi się do przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. przeniesienia własności udziałów w związku z przejęciem długu na podstawie art. 519 Kodeksu Cywilnego. Zdaniem Spółki w tej sytuacji nie można mówić o powstaniu przychodów podatkowych, gdyż nabycie składników majątkowych nie prowadzi do powstania ekonomicznej korzyści dla Spółki. Potencjalny przychód podatkowy wystąpiłby w momencie zbycia składników majątkowych.

Zaznaczyć należy, iż w przedstawionej sytuacji nabycie własności udziałów nie następuje nieodpłatnie, gdyż przeniesienie własności tych udziałów pozostanie w ścisłym związku z przejęciem długu/zobowiązania które jest ciężarem ekonomicznym dla Spółki.

W przedstawionej sytuacji nie można również mówić o powstaniu przychodu na podstawie art. 12 ust 3 i 3a ustawy o CIT bowiem w ramach zdarzenia będącego przedmiotem zapytania nie dochodzi do zbycia prawa majątkowych świadczenia usług zbywania/ wydawania rzeczy.

Spółka pragnie również wskazać na rachunkowe ujęcie przedstawionego powyżej zdarzenia (mając oczywiście świadomość, iż prawo podatkowe i traktowanie podatkowe jest w przeważającej części niezależne od ujęcia księgowego). W przedstawionej sytuacji w wyniku przejęcia długu w zamian za udziały nie dojdzie do powstania przychodu dla celów księgowych. Transakcja zostanie zaprezentowana jako równoczesne zwiększenie pasywów (zobowiązań) i aktywów Spółki (udziały w spałkach zależnych), a nie jako przychód i koszt czyli będzie odzwierciedlona w bilansie, a nie w rachunku wyników. Takie ujęcie bilansowe dodatkowo przemawia za prawidłowością stanowiska Spółki.

Spółka pragnie także zaznaczyć, iż podobne stanowisko było wyrażane przez organy skarbowe w wydanych przez nie interpretacjach podatkowych. W związku z czym Spółka przytacza poniżej następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-366/09/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia. Podatnik twierdził, że: ?Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem akcji L.C. będzie zdarzeniem które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym (?).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja przejęcia Zadłużenia od S za wynagrodzeniem w postaci akcji L.C. SA nie spowoduje powstania w Spółce przychodu w rozumieniu art. 12 updop.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. ILPB3/423/701/08-2/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia Podatnik twierdził, że: ?Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem udziałów w Y. będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym. Stanie się tak dlatego ze Wnioskodawca rozpozna w swoim bilansie w aktywach udziały w Y (których wartość będzie odpowiadać wartości Długu) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu Długu.

Reasumując w przedstawionej sytuacji fakt nabycia udziałów spółek zależnych nie będzie wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Ad 2

Gdyby przyjąć za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie pytania 1, iż w związku z nabyciem udziałów opisanym powyżej nie powstaje przychód podatkowy to zdaniem Spółki kosztem uzyskania takiego przychodu byłaby wartość przejętego zobowiązania w dacie jego przejęcia.

Gdyby przyjąć nieprawidłowe zdaniem Spółki założenie, iż nabycie udziałów wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodów podatkowych to Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z osiągnięciem tych przychodów. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji za koszt uzyskania przychodu należałoby rozpoznać w dacie nabycia udziałów spółek zależnych wartość przejętego zobowiązania jako koszt poniesiony w celu nabycia udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

W analizowanym przypadku przejęcie zobowiązania warunkuje przeniesienie własności udziałów i w przypadku gdy (nieprawidłowo zdaniem Spółki) zostanie wskazane, że w związku z nabyciem udziałów Spółka powinna rozpoznać przychody podatkowe to wydatki te powinny zostać uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotycząca neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez nią, na podstawie art. 519 ustawy ? Kodeks cywilny, długu/zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, obejmującego kwotę główną tej pożyczki (bez odsetek). W związku z przejęciem długu, na podstawie powyższej umowy, spółka od której przejęty zostanie dług przeniesie na Spółkę własność udziałów w dwóch polskich spółkach. Wartość wynagrodzenia za przejecie długu/zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki będzie wyznaczona na poziomie rynkowym i będzie ona odpowiadała wartości przejmowanego długu.

Organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż w ramach dokonanej przez Spółkę operacji przejęcia długu za wynagrodzeniem w postaci udziałów, będą miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym.

Dojdzie bowiem do nabycia przez Spółkę długu z tytułu pożyczki (który będzie zobowiązana spłacić w przyszłości) w zamian za co Spółce należne będzie, od spółki zbywającej dług, wynagrodzenie w postaci udziałów.

Tym samym jednak (odwracają sytuację) dojdzie do nabycia przez Spółkę udziałów, w zamian za przejęcie długu i jego przyszłą spłatę.

Oczywistym jest, że samo odpłatne (w całości) nabycie składników majątkowych np. udziałów, nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu podatkowego.

Jednocześnie jednak, w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Spółkę.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego.

W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu w formie udziałów dwóch polskich spółek (w wartości rynkowej tych udziałów). Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem w postaci udziałów jako ich właściciel.

Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia (w postaci udziałów), Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego długu, które na gruncie przepisów prawa podatkowego stanowi zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 przychód podatkowy, równy wartości rynkowej otrzymanych udziałów.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje przy tym bilansowe ujecie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki otrzymanych udziałów, jako spełnienie wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie długu, odpowiadającej wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
• wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
• wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• został właściwie udokumentowany.
  
  

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie.

Aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu, będzie dochodzić w momencie spłaty długu (zobowiązania) przejętego przez Spółkę. Dopiero więc w momencie (momentach) zwrotu tego długu (z tytułu pożyczki) przejętego przez Spółkę będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość ponoszonych przez nią wydatków, w postaci zwrotu przejętego zobowiązania (pożyczki).

W konsekwencji, z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, tj. wartości rynkowej otrzymanych udziałów (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ww. ustawy) oraz będzie miał prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych przez nią wydatków na spłatę przejętej pożyczki, które Spółka poniesie w wyniku przejęcia długu, tj. kwoty kapitału pożyczki ? art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku zaś, gdy dojdzie do zbycia przez Spółkę nabytych w związku z przejęciem długu udziałów polskich spółek, wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy w wartości (cenie) określonej w umowie sprzedaży (art. 14 ww. ustawy), przy rozliczeniu którego będzie mógł wykazać koszt uzyskania przychodów, w postaci wydatków na nabycie tych udziałów (art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), tj. rozpoznanego uprzednio przychodu z tytułu transakcji przejęcia długu, w wysokości należnego wynagrodzenia za jego przejęcie (odpowiadającego, jak wskazała Spółka, wartości rynkowej nabytych udziałów, a tym samym wartości przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki).

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.