1. Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część odnośnie uznania, iż w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) [pytanie pierwsze] ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T S.A. (dalej: ?Spółka? lub Wnioskodawca?) jest spółką kapitałową prawa polskiego będącą jedną z największych spółek medialnych w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy medialnej I. Spółka aktualnie nie jest udziałowcem I Sp. z o.o. (będącej operatorem płatnej telewizji satelitarnej; dalej: ?I?), natomiast za pośrednictwem D U.A. z siedzibą w Holandii posiada ponad 90% udział w I . Przed wystąpieniem opisanego zdarzenia przyszłego Spółka stanie się bezpośrednim udziałowcem I , przy czym będzie posiadać mniej niż 50% udziałów i udziały te nie będą dawały Spółce bezwzględnej większości praw głosu w I . Nie jest wykluczone, że I zostanie przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną przed wystąpieniem opisanego zdarzenia przyszłego.

C Sp. z o.o. (dalej: ?C?) jest spółką kapitałową prawa polskiego należącą do międzynarodowej grupy medialnej C1. C jest operatorem płatnej telewizji satelitarnej pod nazwą ?C?. Nie jest wykluczone, że C zostanie przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną przed wystąpieniem opisanego zdarzenia przyszłego.

Obecnie planowane jest połączenie platformy telewizji satelitarnej ?n? (należącej do grupy I, do której należy Spółka) oraz ?C? (należącej do grupy C1), wskutek czego powstanie wiodący operator płatnej telewizji segmentu premium w Polsce. W związku z tym planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Cyfry i wniesienie przez Spółkę jej udziałów (akcji) w I jako wkładu niepieniężnego do Cyfry w zamian za udziały (akcje) Cyfry.

Przyjęte zasady pomiędzy Spółką i GC1 w przedmiocie integracji biznesowej ich platform telewizji satelitarnej określają, że wartość emisyjna udziałów/akcji mających zostać objętych przez Spółkę w C będzie wyższa od ich wartości nominalnej (strony ustaliły określoną proporcję pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną wynikającą z przyjętych ustaleń, tj. w celu zachowania ekwiwalentości wartości wnoszonego wkładu w postaci udziałów / akcji I oraz obejmowanych udziałów/akcji Cyfry). Takie rozwiązanie wynika z faktu, że Spółka przystąpi do już istniejącego podmiotu, natomiast wartość rynkowa udziałów (akcji) będących w posiadaniu dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) Cyfry jest wyższa od ich wartości nominalnej. Wartość kapitału zakładowego (podstawowego) w żadnym razie nie odzwierciedla bowiem wartości rynkowej Cyfry. W konsekwencji, objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, a więc innej niż ustalona proporcja (pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną wynikającą z przyjętych ustaleń) doprowadziłoby (porównując do dotychczasowych udziałowców [akcjonariuszy]) do uzyskania przez nią niewspółmiernego wpływu na Cyfrę m.in. w zakresie wykonywania praw głosu oraz uzyskaniu większych praw do majątku Cyfry (np. dywidenda, udział w majątku likwidacyjnym). Dotychczasowi udziałowcy (akcjonariusze) posiadają udziały (akcje) o wartości rynkowej (istotnie) wyższej niż nominalna wartość objętych akcji, wniesienie zatem kolejnego aportu wyłącznie na kapitał zakładowy (podstawowy) i objęcie udziałów (akcji) o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, prowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych udziałowców (akcjonariuszy). Zatem powyższa proporcja uwzględnia wydanie takiej liczby udziałów (akcji), aby po dokonaniu aportu dotychczasowi udziałowcy (akcjonariusze) wciąż dysponowali takim udziałem w kapitale zakładowym (podstawowym) Cyfry, który odzwierciedla dotychczasową wartość rynkową posiadanych praw do majątku Cyfry po dokonaniu aportu przez Spółkę.

Wspominane powyżej warunki na jakich nastąpi połączenie platform telewizji satelitarnej ?n? i ?C? a co za tym idzie również objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w C, z których wynika ustalona wartość nominalna udziałów (akcji) w C, które Spółka ma objąć w zamian za udziały (akcje) w I zostały potwierdzone uzyskaną przez Spółkę opinią o godziwości ceny (?fairness opinion?) przygotowaną przez niezależnego i zewnętrznego doradcę finansowego (bank inwestycyjny).

Zatem należy podkreślić, że aport udziałów (akcji) w I do C zostanie dokonany według wartości rynkowej przy czym

• nowoutworzone udziały (akcje) będą obejmowane przez Spółkę po wartości emisyjnej równej wartości rynkowej udziałów (akcji) I wynikającej z negocjacji z GC1 S.A. (i potwierdzoną opinią o godziwości ceny);
  

• wartość emisyjna udziałów (akcji) równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) I będzie wyższa niż wartość nominalna nowoutworzonych udziałów (akcji) obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład;
  

• wartość emisyjna udziałów (akcji) wynika z relacji wartości wkładu do wartości udziałów (akcji) C oraz aktualnej relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) C do ich wartości rynkowej;
  

• nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy.
  
  
  

Równolegle do opisanego powyżej zdarzenia, Spółka w celu realizacji połączenia platform telewizji satelitarnych ?n? i ?C? ma zamiar przenieść w drodze odrębnej transakcji 100% udziałów w D U.A. lub D B.V. (odpowiadająca formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej: ?D?) z siedzibą w Holandii, o ile nastąpi wcześniej planowane przekształcenie formy prawnej D z Cooperatief na B.V. D jest (i na dzień opisanego zdarzenia przyszłego będzie) większościowym udziałowcem I i posiada (oraz będzie posiadał na moment opisanego zdarzenia przyszłego) bezwzględną większość praw głosu w I ).

W wyniku przedstawionych powyżej kroków, C częściowo bezpośrednio i częściowo (poprzez wkłady/udziały w D) pośrednio będzie wyłącznym udziałowcem (akcjonariuszem) w I .

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w C objętych w zamian za udziały (akcje) w I ?
   
2. Czy organ podatkowy będzie uprawniony do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) Cyfry tylko wtedy, kiedy brak będzie
   uzasadnionej przyczyny, dla której wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w C jest niższa od wartości rynkowej wnoszonych w ramach aportu udziałów (akcji) w I ?
   
3. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przyczyny powstania różnicy pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową nowo wyemitowanych udziałów (akcji) w C skutkują brakiem możliwości zastosowania artykułu 14 Ustawy o pdop?
   
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w C objętych w zamian za udziały (akcje) w I .

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z literalną wykładnią wskazanego powyżej przepisu, w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, u wnoszącego wkład powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład.

Omawiany przepis wyraźnie odwołuje się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, w szczególności wartości emisyjnej udziałów (akcji), księgowej czy rynkowej wnoszonego wkładu. Tym samym, zgodnie z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy, należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał aby przychód ten odpowiadał cenie emisyjnej objętych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby te kategorie w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop. Użycie natomiast przez ustawodawcę pojęcia ?nominalna wartość? wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne kryteria. Należy tutaj podkreślić, iż wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stalą i obiektywną która bezpośrednio wynika z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych.

Ponadto, w ocenie Spółki, gdyby uznać wbrew literalnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy o pdop, że przychód powinien zostać określony w kwocie innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) (tj. według ceny emisyjnej lub wartości rynkowej przedmiotu aportu) to w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w przyszłości doszłoby, zdaniem Spółki, do podwójnego opodatkowania nadwyżki przychodu nad wartością nominalną. Zgodnie bowiem z art. 15 ust 1k pkt 1 Ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, kwota przychodu przekraczająca wartość nominalną udziałów (akcji) zostałaby opodatkowana dwukrotnie, tj. w chwili objęcia udziałów (akcji), a następnie w chwili późniejszego ich odpłatnego zbycia. Powyższe byłoby sprzeczne, zdaniem Spółki, z obowiązującą na gruncie Ustawy o pdop zasadą zakazu podwójnego opodatkowania dochodu.

Reasumując, w ocenie Spółki, przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien zostać ustalony w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Tym samym, okoliczność, iż udziały (akcje) zostaną objęte po wartości, która może być niższa od ceny emisyjnej tych udziałów (akcji) i wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych pozostanie bez wpływu na określenie wysokości przychodu.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w znanych jej interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-244/11/AP) w której Dyrektor uznał, że ?w momencie objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji, powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów?. Ponadto, Dyrektor stwierdził, że ?okoliczności tej nie zmieni fakt że Wnioskodawca obejmuje udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku?. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-832/10-2/JG) czy też w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-110/11-2/AG).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 595/11) wskazał, że: ?Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach ks.h.? oraz odniósł się do uzasadnienia do Ustawy o pdop: ?Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości
nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej?.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) podkreślając, iż: ,,w art, 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych ?nominalną? wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawne] objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę?. Wprawdzie powyższe orzeczenie zostało wydane na gruncie przepisów Ustawy o pdof, niemniej jednak, z uwagi na ich zbieżność z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 Ustawy o pdop, znajduje ono zastosowanie w odniesieniu do rozważanego zdarzenia przyszłego.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d Ustawy o pdop zgodnie, z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

• spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  

• spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
  
  - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
  
  

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać większościowego udziału (akcjonariatu) w I to na skutek wniesienia przez Spółkę udziałów (akcji) w I do C, C nie uzyska bezwzględnej większości głosów w I . Konsekwentnie, przepis art. 12 ust. 4d Ustawy o pdop nie będzie mógł zostać zastosowany a co za tym idzie Spółka będzie musiała rozpoznać przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego odnośnie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu została poddana kwestia zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kwestia powyższa regulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w ramach przedłożonego zdarzenia przyszłego, z racji nie uzyskania większościowego udziału (akcjonariatu) w wyniku dokonania przedmiotowej transakcji nie dochodzi do wypełnienia hipotezy zawartej w normie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji ocenie organu interpretacyjnego poddana jest kwestia zakreślona normą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i tylko w jej ramach organ rozstrzyga o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia wyżej wskazanego zagadnienia pragnie zwrócić uwagę na kwestię natury procesowej, dotyczącej zasad rozpoznawania wniosków w postępowaniu interpretacyjnym. Otóż, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, dalej: ?OP?) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu określa, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyspozycja wyżej wskazanych przepisów wskazuje, iż obowiązkiem podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne jest wskazanie własnego stanowiska w konkretnej sprawie, w ramach przedłożonego organowi zagadnienia podatkowego. W konsekwencji, organ interpretacyjny rozpatrując wniosek porusza się w granicach przedłożonego w ramach zdarzenia przyszłego/ zaistniałego stanu faktycznego zagadnienia stanowiącego przedmiot wątpliwości interpretacyjnych podatnika. Wyżej wskazane wątpliwości konkretyzują się poprzez postawienie organowi pytania (pytań), wyznaczając zakres przedmiotowy wniosku., który winien być przez organ rozpatrywany w granicach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W rezultacie zadane organowi pytanie (pytania), dla wypełnienia dyspozycji art. 14c OP opatrywane są we własne stanowisko, a także jego uzasadnienie. Organ z kolei rozpatrując tak przedłożony wniosek ocenia go przez pryzmat zajmowanego stanowiska. Powyższe stanowisko, decyduje zatem o prawidłowości całokształtu rozumowania podatnika i stanowi podstawę do merytorycznego rozpatrzenia konkretnej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, które ma charakter kluczowy, decydujący o całości rozumowania podatnika zakreślone zostało w ramach pytania pierwszego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w C objętych w zamian za udziały (akcje) w I . W konsekwencji w ramach tak przedłożonego stanowiska Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości określenia wielkości przychodu w wysokości innej aniżeli wartość nominalna udziałów (akcji). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia podatkowego przedłożonego w ramach pytania pierwszego, którego podstawą jest wskazany przez podatnika art . 12 ust .1 pkt . 7 ustawy o CIT, pozostaje okoliczność, iż w pytaniu drugim podatnik dopuszcza możliwość szacowania przychodu w sytuacji, gdy brak będzie uzasadnionej przyczyny, dla której wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w C jest niższa od wartości rynkowej wnoszonych w ramach aportu udziałów (akcji) w I . Podział przez podatnika wniosku na trzy pytania, które opatrzone zostały z osobna we własne stanowiska, przesądza, iż pomimo związku podmiotowo-przedmiotowego jaki pomiędzy nimi zachodzi, podatnik przedkłada zagadnienia podatkowe, które winny być odrębnie rozpatrywane, każde w ramach zakreślonego pytania. Tym samym, mając na uwadze powyżej wskazane uwagi, oraz sposób w jaki niniejszy wniosek został sporządzony, uwzględniając przedłożone do niniejszego wniosku uzasadnienie, stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika w ramach pytania pierwszego opatrzone odrębnym od pozostałych pytań uzasadnieniem, w którym Wnioskodawca nie porusza kwestii odesłania do art . 14 ust . 1-3 ustawy o CIT, a wręcz przeciwnie wyklucza możliwość jego zastosowania (cyt: ?Użycie natomiast przez ustawodawcę pojęcia ?nominalna wartość? wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne kryteria.? ) wpływa na stwierdzenie, iż jego stanowisko jest nieprawidłowe w świetle uwag organu, które zostaną poniżej poczynione. Jednocześnie organ pragnie wskazać, iż konstrukcja pierwszego pytania, w razie przyznania racji podatnikowi przesądzałaby w istocie o prawidłowości kolejnych pytań. Należy mieć bowiem na uwadze, iż Wnioskodawca w sposób wyraźny zakreśla granice tego pytania wskazując, iż dotyczy ono sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a zatem wszelkich okoliczności, nie tylko tych decydujących o zastosowaniu samego art . 12 ust . 1 pkt . 7 ustawy o CIT tak jak wynika to z uzasadnienie do tego pytania, lecz także określenia wystąpienia przesłanki ?uzasadnionej przyczyny? zakreślonej w art . 14 ust . 1 ustawy o CIT. Tym samym, dla ?czystości? postępowania interpretacyjnego i nie pozostawienia żadnych wątpliwości przy ewentualnej analizie wydanej interpretacji, w ocenie organu należy rozpatrywać przedmiotowe zagadnienie w kontekście zakresu uwidocznionego w pytaniu (tj. całości opisu zdarzenia przyszłego) przy jednoczesnym odniesieniu się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w powyższym zakresie (wyznaczonym stanem faktycznym) nie ma możliwości szacowania przychodu na podstawie art . 12 ust . 1 pkt . 7 ustawy o CIT, lecz należy go określać wyłącznie w oparciu o wartość nominalną udziałów (akcji).

W świetle powyżej przedstawionych uwag, ustosunkowując się merytorycznie do stanowiska podatnika, należy stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe, albowiem nie wypełnia wskazań odnoszących się do właściwego przeprowadzania wykładni językowej normy prawnej zawartej w art . 12 ust . 1 pkt . 7 ustawy o CIT. Uzasadnienie Wnioskodawcy oparte jest jedynie na dyrektywach językowych odnoszących się do pierwszego członu art . 12 ust . 1 pkt . 7 ustawy o CIT, bez jakiegokolwiek odniesienia do odesłania zawartego in fine w niniejszym przepisie. W konsekwencji Wnioskodawca błędnie przyjmuje, iż wyżej omawiany przepis stanowi podstawę do określenia wysokości przychodu jedynie w oparciu o wielkość nominalną udziałów (akcji). Takie podejście jest sprzeczne, w świetle dyspozycji art . 12 ust . 1 pkt . 7 ustawy o CIT z dyrektywami interpretacyjnymi przeprowadzanymi w toku wykładni językowej, które w dużym stopniu specyficzne są dla wykładni prawniczej a mianowicie z zakazem wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W powyższym kontekście niedopuszczalne jest stwierdzenie, iż odesłanie do art . 14 ust . 1-3 ustawy o CIT nie modyfikuje w istocie normy prawnej, w sytuacji gdy ziszczą się przesłanki zakreślone w przepisie, do którego następuje odesłanie. Samo sformułowanie ?stosuje się odpowiednio? oznacza, iż norma art . 14 ust . 1-3 ustawy o CIT winna być w ramach art. 12 ust. 1 pkt . 7 stosowana wprost lub z pewnymi modyfikacjami. W ocenie organu nie można przyjąć, iż nie znajduje ona w pełnym zakresie zastosowania, albowiem jest to sprzeczne z dyrektywami wykładni językowej powyżej wskazanymi, a także nie można przyjąć, iż stosowanie art . 14 ust . 1-3 ustawy o CIT prowadziłoby do absurdalnych wyników wykładni językowej. Tylko bowiem wykazanie przez Wnioskodawcę, iż wykładnia językowa, oparta na wyżej wskazanych dyrektywach interpretacyjnych prowadzi do rezultatów ewidentnie sprzecznych z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażąco sprzecznych z powszechnie uznanymi zasadami sprawiedliwości, a także gdy prowadzi ad absurdum, lub też, gdy jest oczywistym błędem legislacyjnym, można odstąpić od sensu językowego przepisu, który jak powyżej wskazano nakazuje odpowiednie stosowanie art . 14 ust . 1-3 ustawy o CIT.

W konsekwencji , mając powyższe na uwadze, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów (akcji). Powyższe pozostaje w zgodzie z pierwszym członem art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny nie podważa więc, generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Powyższe unormowanie zakłada zatem, iż organy podatkowe uprawnione są do szacowania przychodu w sytuacji, gdy cena wyrażona w umowie (w niniejszej sprawie wartość nominalna udziałów (akcji)) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy (vide: str. 6, akapit 2, zdanie drugie przedmiotowego wniosku),okoliczność, iż udziały (akcje) zostaną objęte po wartości, która może być niższa od ceny emisyjnej tych udziałów (akcji) i wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych może mieć wpływ na określenie wysokości przychodu w innej wielkości przez organy podatkowe. Wyżej wskazana okoliczność, stanowić będzie przedmiot badania organów podatkowych, które w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT będą uprawnione do zakwestionowania, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego uzasadnionych przyczyn uprawniających przyjęcie wartości nominalnej udziałów (akcji) jako przychodu podatkowego wykorzystując przy tym instrumenty prawne pozwalające na rzetelne zbadanie tychże okoliczności poprzez możliwość przeprowadzania postępowania dowodowego.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zaistnienia podwójnego opodatkowania nadwyżki przychodu nad wartością nominalną, stwierdzić należy, iż skoro zasadą jest, iż przychodem w razie wniesienia wkładu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za tenże wkład, to tym samym kosztem uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów/akcji jest ich wartość nominalna. Ratio legis odesłania zawartego w przepisie art . 12 ust . 1 pkt . 7 ustawy o CIT sprowadza się jedynie do tego, ażeby wartość nominalna udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) nie odbiegała bez uzasadnionej przyczyny znacznie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W razie nastąpienia ?adekwatności? wartości nominalnej udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) do wartości rynkowej przedmiotu aportu, przychodem pozostanie wartość nominalna udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) i tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie zgodnie z art . 15 ust . 1k pkt . 1 ustawy o CIT nominalna wartość objętych udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni). Jednocześnie, zdaniem organu interpretacyjnego, jednoznaczne brzmienie art . 15 ust . 1k pkt . 1 ustawy o CIT przemawiać ma jedynie za argumentem, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) powinna pozostawać w adekwatnej/ekwiwalentnej wartości do przedmiotu aportu.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.