Czy wypłata odszkodowania na rzecz Dostawców może być zakwalifikowana na gruncie podatku dochodowego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz dostawców przedmiotu leasingu z tytułu ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wykorzystuje maszyny budowlane udostępnione jej w ramach leasingu operacyjnego. Przedmiotem umów leasingu zawieranych przez Spółkę z Leasingodawcami są maszyny budowlane nabywane przez Leasingodawców na podstawie umów sprzedaży od firm specjalizujących się w produkcji maszyn i urządzeń budowlanych (dalej: Dostawcy). Z uwagi na dużą wartość tego rodzaju transakcji oraz ich specyficzny przedmiot, oddanie Spółce maszyn budowlanych w leasing operacyjny wiąże się dodatkowo z zawarciem, oprócz wyżej wymienionych, szeregu innych, powiązanych ze sobą umów.

Są to następujące rodzaje umów:

1. umowy zawierane przez Dostawców z Leasingodawcami, w których Dostawcy zobowiązują się (udzielają gwarancji) do wykupu od Leasingodawców maszyn budowlanych po zakończeniu okresu leasingu, za cenę stanowiącą przewidywaną wartość maszyn budowlanych po zakończeniu ich użytkowania przez Spółkę przy uwzględnieniu przyjętych limitów przebiegu oraz czasu pracy leasingowanych maszyn (wartość rezydualna),
2. umowy dotyczące obsługi serwisowej leasingowanych maszyn budowlanych zawierane pomiędzy Spółką i Dostawcami, oraz
3. umowy pomiędzy Spółką i Dostawcami określające zasady rozliczania i zwrotu maszyn. Umowy te przewidują, że po zdaniu protokolarnym maszyn, Spółka zobowiązana jest względem Dostawców do zapłaty odszkodowania w przypadku przekroczenia dopuszczalnych limitów godzin ich użytkowania. Zapłata odszkodowania nastąpi na podstawie not księgowych wystawionych przez Dostawców (wypłacane kwoty mają charakter odszkodowawczy i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
   
   

Wymienione powyżej umowy tworzą zespół powiązanych ze sobą umów, które łączą ze sobą związki charakterze zarówno faktycznym, jak i prawnym. Podstawą faktyczną zawarcia tych umów jest realizowany przez nie wspólny cel gospodarczy w postaci udostępnienia Spółce w ramach leasingu operacyjnego maszyn budowlanych. Z kolei podstawa prawna łącząca te umowy wyraża się w tym, że zawarcie konkretnej umowy uzależnione jest od zawarcia pozostałych umów. Innymi słowy, przyczyną i podstawą prawną zawarcia danej umowy są inne powiązane z nią umowy. W celu podkreślenia istniejącego związku pomiędzy ww. umowami wszystkie strony: Spółka, Leasingodawcy oraz Dostawcy podpisują porozumienie, w którym wprost wskazane zostają motywy zawarcia przedmiotowych umów (dalej: Porozumienie).

Najogólniej rzecz biorąc podstawowym motywem zawarcia przedmiotowych umów, wskazanym wyraźnie w porozumieniu, jest fakt, że ukształtowana w ten sposób struktura rozliczeń jest najbardziej optymalna, dla Wnioskodawcy, Leasingodawców oraz Dostawców. Przedmiotem leasingu są specjalistyczne maszyny budowlane. W chwili zawarcia umowy leasingu operacyjnego precyzyjne określenie ilości motogodzin, którą wypracuje konkretna maszyna jest niezwykle trudne. Spółka zainteresowana jest możliwością używania maszyn w celu wykonywania robót budowlanych, a więc w celu osiągania przychodów. Z punktu widzenia leasingodawcy istotne jest otrzymanie gwarancji wykupu maszyn po zakończeniu okresu leasingu. Natomiast dostawca, który udzielił gwarancji wykupu maszyn, jest zainteresowany stopniem ich zużycia po zakończeniu okresu leasingu. W związku z tym, że Spółka zawiera z Dostawcami umowy obsługi serwisowej leasingowanych maszyn, Dostawca w miarę upływu okresu na jaki zawarto umowę leasingu ma wiedzę o tym, jaki jest stopień zużycia maszyn. Tym samym dla wszystkich stron najbardziej optymalnym rozwiązaniem było przyjęcie struktury rozliczeń, w której Dostawca udziela Leasingodawcy gwarancji wykupu maszyn budowlanych, a Spółka zobowiązuje się względem Dostawcy do zapłaty odszkodowania z tytułu ewentualnego ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn.

Mając na uwadze interes gospodarczy Spółki, najistotniejszy jest fakt, że dzięki takiej strukturze rozliczeń unika ona ponoszenia wysokich opłat leasingowych, które w przypadku braku gwarancji odkupu leasingowanych maszyn przez Dostawców, musiałyby zostać skalkulowane na o wiele wyższym poziomie. W zamian za to Spółka zobowiązana jest do zapłaty odszkodowania z tytułu ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn, jednakże jest to zobowiązanie przyszłe i niepewne, gdyż do ponadnormatywnego zużycia niektórych maszyn może w ogóle nie dojść.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wypłata odszkodowania na rzecz Dostawców może być zakwalifikowana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodów Spółki, biorąc pod uwagę cel biznesowy Spółki w zawarciu umowy leasingu oraz podpisaniu Porozumienia...

Stanowisko Spółki:

W ocenie Wnioskodawcy odszkodowania wypłacane na rzecz Dostawców mogą być zakwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasadniczo odszkodowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodu nie stanowią kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Analiza wspomnianego przepisu oraz całego katalogu wyłączeń zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie zawiera on wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie ma ponieść Spółka z tytułu odszkodowań wypłacanych Dostawcom.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na racjonalność i ekonomiczną efektywność przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczeń. Spółka stanęła bowiem przed następującym wyborem:

1. albo raty leasingowe za używanie maszyn zostaną skalkulowane na wysokim poziomie, który uwzględnia ryzyko Dostawcy, że maszyny będą bardziej zużyte niż wynikałoby to z limitów przebiegu (należy przy tym zaznaczyć, że ryzyko to jest również ryzykiem Leasingodawcy, ponieważ zależy mu na odkupieniu tych maszyn przez Dostawcę po zakończeniu leasingu, a Dostawca nie zagwarantowałby wykupu od Leasingodawcy maszyn, gdyby nie zabezpieczył się przed spadkiem ich wartości w przypadku zwiększonego zużycia),
2. albo Spółka zawrze umowy z Dostawcami, na mocy których wypłaci im odszkodowanie w przypadku ponadnormatywnego zużycia maszyn na dzień zakończenia okresu leasingu (w tym wypadku raty leasingowe byłyby mniejsze, ponieważ ani Dostawca ani Leasingodawca nie ponoszą ryzyka).
   
   

W związku z tym, iż wypłata odszkodowania jest zdarzeniem niepewnym, a kwota ewentualnej wyższej raty leasingowej jest pewna, Spółka racjonalizując koszty swojej działalności zdecydowała się zawrzeć umowy z Dostawcami na mocy których, po zdaniu protokolarnym maszyn, zobowiązana jest względem Dostawców do zapłaty odszkodowania w przypadku przekroczenia dopuszczalnego limitu godzin ich użytkowania.

Przechodząc do przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 1 updop należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. wydatek jest definitywny,
2. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
3. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
4. został właściwie udokumentowany.
   
   

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wykorzystuje leasingowane maszyny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki z tytułu odszkodowań za ponadnormatywne zużycie tychże maszyn także związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, skoro ich poniesienie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz treścią Porozumienia, jest niezbędne do tego aby umowa leasingu maszyn budowlanych mogła być zawarta.

Zdaniem Spółki spełniony jest również warunek w postaci związku ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami. Choć wydatki tego rodzaju nie prowadzą bezpośrednio do generowania przychodów, to bez ich poniesienia nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę podstawowej działalności budowlanej. Do prowadzenia tej działalności potrzebne są bowiem maszyny budowlane, których pozyskanie wymaga zawarcia umowy leasingu na przestawionych w stanie faktycznym warunkach.

O ile związek przedmiotowych wydatków z osiąganiem przychodów ma charakter pośredni, o tyle nie można zaprzeczyć ich bezpośredniego wpływu na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Brak poniesienia tychże wydatków prowadziłby w konsekwencji do konieczności zapłaty wyższych opłat leasingowych, co prowadziłoby do obniżenia dochodów Spółki. Działanie Wnioskodawcy w sposób racjonalny zmierza zatem do obniżenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i zabezpiecza możliwość osiągania przez nią wyższych dochodów.

Zdaniem Spółki dla oceny niniejszego stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt, że zapisy dotyczące wypłaty odszkodowania za ponadnormatywne zużycie leasingowanych maszyn budowlanych zostały zawarte w odrębnej umowie zawartej z Dostawcami, a nie w umowie zawartej z Leasingodawcą. Z tego powodu nie zmienia się przecież istota oraz sens ekonomiczny wypłaty wspomnianych odszkodowań. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku po stronie Spółki zachodzą te same przesłanki przemawiające za wyborem tej formy rozliczeń. Zawarcie odrębnej umowy z Dostawcami podyktowane jest jedynie względami pragmatycznymi oraz technicznymi i związane jest ze specyfiką całej transakcji, która wymaga zawarcia szeregu powiązanych ze sobą w sensie faktycznym oraz prawnym umów.

W świetle powyższego wypłacane odszkodowania stanowią niezbędny wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie organ zauważa, że w zakresie de facto tego samego zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja indywidualna z dnia 20.02.2009r. nr IPPB3/423-1633/08-4/GJ (data odbioru ? 24.02.2009r.) Organ uznał w niej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odszkodowania na rzecz dostawcy przedmiotu leasingu.

Na powyższą interpretację nie została złożona skarga do sądu administracyjnego.

Rozpatrując ponowny wniosek Spółki organ podtrzymuje zajęte uprzednio stanowisko i stwierdza:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej ( koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Reasumując, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W powyższym przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie wymienienie przez ustawodawcę pozostałych kar i odszkodowań, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza automatycznie, że można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że podstawową umową, dzięki której Spółka osiąga przychody jest umowa leasingu operacyjnego, ponieważ to dzięki wykorzystaniu leasingowanych maszyn budowlanych Spółka może prowadzić swoją działalność gospodarczą i osiągać przychody. Spółka w tej umowie jest korzystającym. Zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jak i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo określa, że przedmiot leasingu stanowi własność lub współwłasność finansującego, przy czym umowa leasingu w rozumieniu cywilistycznym obejmuje dwie umowy : nabycie przedmiotu leasingu i oddanie go korzystającemu, podczas gdy podatkowa umowa leasingu zakłada, że przedmiot leasingu stanowi własność / współwłasność finansującego, który oddaje go do używania korzystającemu. Powyższa uwaga ma o tyle znaczenie, że tylko finansującemu jako właścicielowi przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą, obciążania tej rzeczy uprawnieniami osób trzecich, dokonania zobowiązań dotyczących rzeczy o skutkach obligacyjnych tj. np. oddanie w leasing. Skoro w przedmiotowej sprawie zawarto umowę leasingu operacyjnego tylko właściciel rzeczy może decydować, jak ma zachowywać się korzystający w zakresie zawartej umowy mając na uwadze przepis art. 7097 § 1 k.c. Korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Wszelkie ograniczenia w zakresie używania przedmiotu leasingu może określać właściciel ( finansujący). Umowa leasingu , o ile spełnia warunki określone przez ustawodawcę w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje Spółce jako korzystającemu prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez nią w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu. Z kolei umowa dotycząca obsługi serwisowej leasingowanych maszyn budowlanych zawierana pomiędzy Spółką a Dostawcą uprawnia ją do zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia za wykonane usługi serwisowe. Natomiast w odniesieniu do umowy zawartej przez Dostawców z Leasingodawcami, która gwarantuje wykup od Leasingodawcy maszyn budowlanych po zakończeniu okresu leasingu przez Spółkę , związanej również z umową zawartą pomiędzy Spółką a Dostawcami w zakresie zobowiązania się Spółki do zapłaty odszkodowania w przypadku przekroczenia dopuszczalnych limitów godzin użytkowania maszyn, organ nie widzi podstaw do uznania odszkodowania za koszt podatkowy. Umowa ta praktycznie nie przyczynia się do żadnych przychodów Spółki a tylko generuje koszty, które wyrównują ?różnicę? w cenie maszyn powstałą na skutek ponadnormatywnego zużycia tych maszyn przez Spółkę. Zdarzeniem rozpatrywanym w niniejszej sprawie jest wypłata odszkodowania po zdaniu maszyn przez Spółkę, a więc po zakończeniu leasingu. W ocenie organu uzasadnione byłoby stosowne zastrzeżenie w zakresie zużycia maszyn w samej umowie leasingu, co wbrew stanowisku Spółki nie musi wiązać się ze skalkulowaniem wyższych rat leasingowych. Raty leasingowe mają stanowić sumę opłat, pomniejszoną o podatek od towarów i usług , odpowiadającą co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Dodatkowe zastrzeżenie zawarte w umowie w zakresie zużycia związane z ewentualnym odszkodowaniem płatnym po zakończeniu umowy leasingu w sytuacji przekroczenia wskazanych norm byłoby uprawnione i nie wiązałoby się wbrew obawom Spółki z wyższymi ratami. Tym bardziej, że jak stwierdza Spółka, zapłata odszkodowania jest zobowiązaniem przyszłym i niepewnym. Inny byłby odbiorca tego odszkodowania. Odszkodowanie uzyskałby na mocy umowy leasingu właściciel przedmiotu leasingu a nie podmiot trzeci. Nie przekonywujące w tym zakresie są argumenty mówiące o zawartym porozumieniu między Spółką, Leasingodawcą i Dostawcą.

W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione we wniosku odszkodowania nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-1633/08-4/GJ, interpretacja indywidualna