CIT - w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w związku z udzieleniem przez spółkę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 20.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w związku z udzieleniem przez spółkę komandytową A, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, pożyczki spółce komandytowej B, której komandytariuszem jest Spółka A ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w związku z udzieleniem przez spółkę komandytową A, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, pożyczki spółce komandytowej B, której komandytariuszem jest Spółka A.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest komplementariuszem w G. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (zw. dalej ?Spółka A Sp.k.?), w której posiada udział w zysku wynoszący 0,35849%. Natomiast ta spółka jest komandytariuszem w Wydawnictwo J. Sp. z o. o Sp. k. (zw. dalej ?Spółka B Sp. k.?), posiadając w niej udział w zysku wynoszący 99,5%. Spółka A Sp. k. udzieliła Spółce B Sp. k. pożyczki pieniężnej na sfinansowanie prowadzonej działalności i z tego tytułu będzie w przyszłości otrzymywać odsetki.

Istotne jest, że sam Podatnik nie jest pożyczkodawcą, lecz jedynie bezpośrednim udziałowcem Spółki A Sp. k. (pożyczkodawcy) i dopiero za jej pośrednictwem ? pośrednim udziałowcem Spółki B Sp. k. (pożyczkobiorcy)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy uzyskane przez Spółkę A Sp. k. odsetki stanowią u Podatnika przychód w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki...
2. Czy wypłacone przez Spółkę B Sp. k. odsetki stanowią u Podatnika koszt uzyskania przychodu w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki A Sp. k. oraz udziałowi tej spółki w zysku Spółki B Sp. k. (0,35849% z 99,5%)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Wypłacone odsetki w części odpowiadającej udziałowi Spółki A Sp. k. (pożyczkodawcy) w udziale w zysku Spółki B Sp. k. (pożyczkobiorcy) nie stanowią dla Podatnika zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodu (jako świadczenie dla samego siebie), a w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników w zyskach Spółki B Sp. k.) odsetki te stanowią dla Podatnika przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej). Spółka A Sp. k. i Spółka B Sp. k. to spółki osobowe, które posiadają podmiotowość prawną i własne majątki. Pożyczka udzielona jest z majątku Spółki A Sp. k. Jednocześnie spółki te nie posiadają podmiotowości w podatku dochodowym, a ich przychody i koszty przyporządkowywane są bezpośrednio wspólnikom, którzy nie są podatkowo transparentni. Przy takiej konstrukcji opodatkowania istotne jest podatkowe kwalifikowanie świadczeń wspólnika na rzecz spółki. W tym miejscu należy powołać pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4.04.2002 r., PB4/AK-031-23/02 (opubl. Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 20), w którym uznano, że ?jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie ?dla siebie samego? w takim zakresie, w jakim ?przychody i koszty spółki osobowej? stanowią jego przychody i jego koszty.? W konsekwencji należy przyjąć, że świadczenie wspólnika na rzecz spółki osobowej - w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach - należy traktować z podatkowego punktu widzenia jak świadczenie ?dla samego siebie?, a w konsekwencji:

• świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach - należy również traktować jako ?świadczenie dla samego siebie?, - świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi pozostałych wspólników w przychodach i kosztach - należy traktować jako świadczenie osoby trzeciej
  
  

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 17.12.2008r. w sprawie ILPB2/415-623/08-2/ES oraz Ministra Finansów z dn. 1.08.2008 r. w sprawie ITPB1/415-319/08/HD (dotyczyły wspólników - osób fizycznych). Pogląd o nierozpoznawaniu ani przychodów, ani kosztów podatkowych w części, w jakiej wspólnik uczestniczy w przychodach i kosztach spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. M. Jamroży, Opodatkowanie odsetek od pożyczki wspólnika spółki osobowej, Monitor Podatkowy 2004, nr 12, oraz tenże; Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005, s. 62).

Koncepcja czynności samej z sobą była także akceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wydając bowiem interpretację, która dotyczyła co prawda pożyczki nieoprocentowanej (IPPBI/415-982/08-2/AG), to jednak odwołał się w niej do w/w idei.

Za uznaniem prawidłowości, tej koncepcji przemawia także odwołanie się do niej w niezwykle popularnym wśród organów podatkowych i służb księgowych Biuletynie Informacyjnym (tzw. materiały gorzowskie) ? w niedawno opublikowanym artykule pt. ?Pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika? (nr 10 z 10.03.2010r.). Tutaj także powołano się na w/w interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17.12.2008r.

Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji której dotyczy niniejszy wniosek, albowiem przedmiotem pożyczki nie są środki pochodzące z majątku Podatnika, lecz należące do Spółki A Sp. k. Podatnik nie jest też stroną umowy pożyczki. U niego jedynie następuje podatkowa kumulacja zdarzeń finansowych obu spółek.

Choć jednoczesne ujawnianie przychodów i kosztów może się wydawać nielogiczne, to jako alternatywne stanowisko można rozważać pogląd, zgodnie z którym Podatnik rozpozna u siebie przychód, ale także koszty uzyskania przychodów (poniesione przez spółkę) w częściach, w których przypada na niego bezpośredni; lub pośredni udział w zyskach tych spółek. Nie jest to jednak stanowisko Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na wspomnianą transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników (podatników) w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero ustalone w powyższy sposób przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólnika (w tym z działalności gospodarczej) w celu opodatkowania określonego na ich podstawie dochodu.

W konsekwencji nie ustala się dochodu na poziomie spółki, lecz dochód powstaje wyłącznie u wspólnika przez przypisanie mu - w proporcji do jego udziału w spółce - przychodów i kosztów ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki (ustawa o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej). Tak więc przychody i koszty z czynności dokonanych przez spółkę osobową w pierwszej kolejności są ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki osobowej, a następnie są przypisywane poszczególnym wspólnikom w stosunku do przysługującego im udziału w zyskach, w konsekwencji dopiero na poziomie wspólników ustalany jest dochód podatkowy.

Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Może również udzielać pożyczek.

W sytuacji opisanej we wniosku Sp. A Sp.k., której wspólnikiem jest Wnioskodawca, udzieliła pożyczki Sp. B Sp.k., w której Sp. A Sp.k. jest wspólnikiem. Wszystkie trzy spółki są odrębnymi podmiotami i występuje względem siebie jako osoby trzecie. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze ?świadczeniem dla samego siebie? i w związku z tym Wnioskodawca jako wspólnik spółki udzielającej pożyczki nie będzie miał obowiązku rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych. Takiego wyłączenia nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poza wyjątkiem wymienionym w art. 16 ust.1 pkt 13 ustawy).

Stosując zasadę przewidzianą w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki zawartej transakcji Wnioskodawca musi uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym, mając na względzie odpowiednie przepisy ustawy dotyczące przychodów i kosztów podatkowych, znajdujące zastosowanie odnośnie otrzymanych i zapłaconych odsetek od pożyczek.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Generalna zasada dotycząca konsekwencji udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki, stanowi więc, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodem i kosztem są odpowiednio u pożyczkodawcy/kredytodawcy i pożyczkobiorcy/ kredytobiorcy odsetki (skapitalizowane oraz zapłacone).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki A Sp. k.

Spółka A Sp. k. jest natomiast komandytariuszem Spółki B Sp. k. Spółka A Sp. k. udzieliła Spółce B Sp. k. pożyczki w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej.

Zatem odsetki, które Spółka B Sp. k. zapłaci pożyczkodawcy (Spółce A Sp. k.) będą z jednej strony przychodem dla Spółki A Sp. k., który następnie w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art.5 ust.1 ustawy) sposobem rozliczania przychodów osiąganych z udziału w spółce osobowej, zostanie przypisany jej wspólnikom, w przedmiotowej sprawie- Wnioskodawcy, zgodnie jej udziałem w zysku Spółki A Sp. k. Z drugiej strony odsetki te będą stanowiły koszt podatkowy Spółki B Sp. k., który następnie w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art.5 ust.2 ustawy) sposobem rozliczania kosztów poniesionych w związku z udziałem w spółce osobowej, zostaną rozpoznane u wszystkich wspólników, w tym pośrednio w Spółce A Sp. k., a bezpośrednio u Wnioskodawcy, w wysokości odpowiadającej ich udziałom (dla Wnioskodawcy: udziałowi Spółki A Sp. k. w zysku Spółki B Sp. k., a następnie udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki A Sp. k.).

Tak więc prawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione przez nią alternatywnie w końcowym fragmencie uzasadnienia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku: pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (znak PB4/AK-031-23/02) oraz interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią one źródła prawa (pismo MF nie zostało nawet wydane jako tzw. interpretacja ogólna). Co ważne żadna z interpretacji nie dotyczy stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego w przedmiotowym wniosku: sytuacje opisane w tych interpretacjach dotyczą pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne bezpośrednio spółkom osobowym. Dodatkowo należy zauważyć, że interpretacje ILPB2/415-623/08-2/ES oraz ITPB1/415-319/08/HD nie są opublikowane na stronie http://sip.mf.gov.pl.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.