Czy wysokość kapitału ustalona zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2012 r. (data wpływu 30.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) w latach poprzedzających złożenie niniejszego wniosku zaciągnęła od swoich udziałowców szereg pożyczek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do chwili złożenia niniejszego wniosku Spółka nie dokonała spłat zarówno kapitału zaciągniętych pożyczek jak również odsetek, które zgodnie z zawartymi umowami nie są jeszcze wymagalne do zapłaty. W chwili obecnej Spółka rozważa podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z przyjętymi założeniami podwyższony kapitał ma być pokryty poprzez wniesienie wkładów pieniężnych przez poszczególnych ze wspólników. W związku z faktem, że Spółka posiada wobec swoich udziałowców zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek rozważana jest również sytuacja, w której zobowiązanie wspólników do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał, wynikające z podjętych przez wspólników uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego, zostanie potrącone w drodze potrącenia umownego częścią wymagalnych do spłaty kwot głównych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wysokość kapitału ustalona zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop), w przypadku późniejszej spłaty odsetek od pożyczek, będzie uwzględniała kwotę pokrytą wkładem pieniężnym wynikającym z uchwały udziałowców i następnie potrąconym umownie z zobowiązaniem spółki z tytułu spłaty części kapitału wymagalnych pożyczek ?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze pokrycia podwyższonego kapitału wkładem pieniężnym. Tym samym nie można mówić, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek co wyłączałoby, zgodnie z art. 16 ust. 7 pdop, uwzględnienie kwoty podwyższenia w przypadku określania wartości kapitału zakładowego dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop w przypadku późniejszej spłaty odsetek od pożyczek.

Potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami udziałowców wynikającymi z udzielonych Spółce pożyczek jest równoznaczne z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na kapitał zakładowy.

Potracenie nie może być traktowane inaczej niż uproszczony sposób realizacji świadczenia pieniężnego. Przeprowadzenie potrącenia ma na celu uniknięcie konieczności dokonywania przelewów pieniężnych raz na rachunek Spółki tytułem pokrycia podwyższonego kapitału i drugi raz na rachunek wspólników tytułem zwrotu wymagalnej kwoty głównej pożyczek. Również przepisy pdop zrównują skutek potrącenia z fizyczną wpłatą na rachunek bankowy łub w kasie (art. 15a ust. 7 i art. 26 ust. 7). W przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o tym, że wymagalna kwota główna pożyczki jest przedmiotem aportu służy ona jedynie do realizacji wierzytelności jaką ma Spółka w stosunku do udziałowców tytułem wniesienia wpłat (należnych na podstawie uchwały) na poczet udziałów wierzytelność w żadnym momencie planowanego przebiegu podwyższenia kapitału nie jest rozliczana jako wkład niepieniężny. Nie wynika to z treści planowanej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Z planowanej treści uchwały wynika z natomiast pokrycie podwyższonego kapitału określoną kwotą pieniężną. Następnie po podjęciu uchwały, na skutek umowy pomiędzy Spółką a udziałowcami, dojdzie do potrącenia - mamy więc do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi. Nie można tym samym mówić o pokryciu kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek - możliwa jest jedynie interpretacja, że objęcie udziałów następuje w zamian za wkład pieniężny a tylko same wpłaty następują przez potrącenie a nie bezpośrednio na rachunek bankowy czy też do kasy Spółki. Dlatego też zdaniem Spółki, rozpatrując stan faktyczny w odniesieniu do brzmienia art. 16 ust.7 pdop, należy jednoznaczni stwierdzić, że kwota która będzie wynikała z planowanego podwyższenia kapitału będzie uwzględnia przy ustalaniu wysokości zapłaconych odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop. W przypadku Spółki spełnione będą warunki wykluczające wyłączenie tej części kapitału - zostały one faktycznie wniesione i nie są pokryte wierzytelnościami ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
  
• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
  
  

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1. przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
   
2. przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.
   
   

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki.

Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie ?pokryta? z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny. Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy podatkowej. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności udziałowców wobec Spółki z tytułu udzielonych Spółce pożyczek (części kapitałowej tych pożyczek) z wierzytelnością Spółki wobec udziałowców z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tę część kapitału jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (wymagalnych kwot głównych), przysługujących udziałowcom wobec Spółki. Tym samym wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnościami udziałowców wobec Spółki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez tych udziałowców Spółce, pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09 ? utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2012r. sygn akt II FSK 1892/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.