CIT - w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. W dniu 10 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, która w przyszłości może zostać objęta restrukturyzacją. W przypadku przeprowadzenia restrukturyzacji, Wnioskodawca może otrzymać wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość aportu przekazana zostanie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Możliwym jest, iż w ramach przedmiotowego wkładu niepieniężnego Wnioskodawca otrzyma składniki majątku, które po stronie podmiotu wnoszącego aport nie będą stanowiły środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych (ze względu na niespełnienie dyspozycji odpowiednio art. 16a oraz 16b ustawy o PDOP; dalej: Projekt).

W przypadku otrzymania przedstawionego powyżej wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca będzie kontynuować otrzymany w ramach aportu Projekt, ponosząc dalsze nakłady na jego finalizację. Przewiduje się, iż po zakończeniu Projekt stanowił będzie po stronie Wnioskodawcy środek trwały.

Rok podatkowy Wnioskodawcy obejmuje okres 1 grudnia - 30 listopada, a zatem obecny rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1. Czy wartość Projektu, wniesionego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w odniesieniu do składników niestanowiących (na moment wniesienia) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po stronie podmiotu wnoszącego wkład, należy wycenić po stronie nabywcy zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z artykułem 16g ust. 10a ustawy o PDOP, tj. w wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy...
2. Czy po zakończeniu realizacji Projektu, na wartość początkową Projektu, jako środka trwałego Wnioskodawcy, składać się będzie: (i) wartość Projektu - w odniesieniu do składników niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po stronie podmiotu wnoszącego wkład - określona zgodnie z art. 16 ust. 10 ustawy o PDOP (tj. w wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) na dzień wniesienia wkładu do Wnioskodawcy, powiększona o (ii) koszty wytworzenia, określone zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, poniesione przez Wnioskodawcę po otrzymaniu aportu w celu finalizacji Projektu...
3. W jakiej wysokości należałoby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu ewentualnej przyszłej sprzedaży przez Wnioskodawcę sfinalizowanego Projektu, który stanowił będzie środek trwały Wnioskodawcy...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

W odniesieniu do poszczególnych pytań, Wnioskodawca stoi na następującym stanowisku:

1. Wartość Projektu wniesionego w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do składników niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po stronie podmiotu wnoszącego. wkład, należy wycenić u Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z artykułem 16g ust. 10a ustawy o PDOP, (tj. w wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy).
2. Wartość początkowa Projektu, po jego zakończeniu i zakwalifikowaniu jako środek trwały Wnioskodawcy, składać się będzie z: (i) wartości Projektu, w odniesieniu do składników niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po stronie podmiotu wnoszącego wkład określonej zgodnie z art. 16 ust. 10 ustawy o PDOP (tj. w wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy), na dzień wniesienia wkładu do Wnioskodawcy, powiększonej o (ii) koszty wytworzenia, określone zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, poniesiona przez Wnioskodawcę po otrzymaniu aportu w celu finalizacji Projektu.
3. W przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży przez Wnioskodawcę sfinalizowanego Projektu, który stanowił będzie środek trwały Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości początkowej Projektu pomniejszonej o sumę dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od Projektu.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 (tj. ustawy o PDOP - przyp. Wnioskodawcy), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze, iż jako rok podatkowy Wnioskodawcy przyjęty został okres 1 grudnia - 30 listopada, do dnia 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji na gruncie przepisów ustawy o PDOP obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.

Pytanie nr 1

Zasady wyceny podatkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, określa art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, którego brzmienie do 31 grudnia 2010 r. wskazywało, iż przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10. Z kolei zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodne z ust. 3 i 5 a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, w przypadku aportu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki.

W związku z powyższym, w przypadku składników majątkowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport (jak ma to mieć miejsce w sytuacji objętej wnioskiem), zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 12 stycznia 2011, IPPB3/423-753/10-5/DP, uznając w całości stanowisko podatnika za prawidłowe, potwierdził, iż: (..) w sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, iż w związku z tym, że składniki majątkowe przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny i jednocześnie niektóre z tych składników mogą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne, ich wartość początkowa powinna być ustalona przez Spółkę zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 Ustawy o pdop, tj jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firm.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, Wnioskodawca powinien wycenić wartość składników otrzymanych w ramach aportu, które nie stanowią środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego, w wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Pytanie nr 2

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, za koszt wytworzenia uważa się m.in. wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia decyzji o finalizacji Projektu, w efekcie której Projekt (po jego zakończeniu) stanie się środkiem trwałym Wnioskodawcy, wartość początkowa niniejszego środka trwałego składać się będzie z dwóch elementów:

• wartości Projektu, określonej w trybie wskazanym w uzasadnieniu dla Pytania nr 1 (tj. zgodnie z brzmieniem art. l6g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP), na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy oraz
• wartości nakładów, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, poniesionych przez Wnioskodawcę od momentu przyjęcia wkładu niepieniężnego do dnia przyjęcia Projektu jako środka trwałego.
  
  

Potwierdzeniem powyższego podejścia jest przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-687/10-3/EB z 23 listopada 2010 r.

Pytanie nr 3

Po zakończeniu Projektu i jego przyjęciu jako środka trwałego, Wnioskodawca może podjąć decyzję o dalszej sprzedaży tego środka trwałego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki te jednakże, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze treść przywołanej regulacji Wnioskodawca uważa, iż w przypadku sprzedaży zakończonego Projektu (środka trwałego), koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość początkowa Projektu zakwalifikowanego już jako środek trwały (określona zgodnie z mechanizmem wskazanym w Pytaniu nr 2, czyli suma (1) wartości Projektu określonej zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy oraz (Ii) wartości nakładów, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, poniesionych przez Wnioskodawcę od momentu przyjęcia wkładu niepieniężnego do dnia przyjęcia Projektu jako środka trwałego), pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od przedmiotowego środka trwałego.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie nie tylko w brzmieniu regulacji podatkowych, ale również wśród przedstawicieli władz podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.