W zakresie skutków podatkowych jakie mogą zaistnieć po stronie Spółki w wyniku umorzenia jej udziałów

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych jakie mogą zaistnieć po stronie Spółki w wyniku umorzenia jej udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność deweloperską i prowadzi inwestycję obejmującą budowę budynku mieszkaniowego na sprzedaż. 100 % udziałowcem Spółki jest U Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec) należąca do Grupy Kapitałowej U, również prowadząca działalność deweloperską. W ramach swojej działalności Udziałowiec posiada m.in. również 100 % udziałów w innej spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) realizującej inwestycje developerskie (dalej łącznie: Spółki Operacyjne). Udziały w Spółkach Operacyjnych (w tym w Spółce) Udziałowiec uzyskał w ramach wymiany udziałów z U S.A. (U S.A. wniósł udziały Spółek Operacyjnych ? w tym Spółki w zamian za objęcie udziałów Udziałowca).

Obecnie Udziałowiec zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie prowadzonej działalności. W tym zakresie, brane są pod uwagę różne rozwiązania. Jedno z nich obejmuje dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Udziałowca w Spółkach Operacyjnych, w tym ? w Spółce ? bez wynagrodzenia. Przy tym, równolegle trwać może procedura przekształcenia Spółek Operacyjnych (w tym, Spółki) w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA). W związku z tym, może wystąpić sytuacja, że przekształcenie Spółki w SKA nastąpi przed datą umorzenia. Wówczas umarzane byłyby akcje SKA (zamiast udziałów sp. z o.o.) ? Udziałowiec byłby w takim wypadku akcjonariuszem SKA,

Alternatywnie, umorzenie udziałów/ akcji SKA (po przekształceniu Spółek Operacyjnych, w tym Spółki) może zostać dokonane za wynagrodzeniem, w każdym przypadku jednak wynagrodzenie to nie będzie przekraczać wartości nominalnej własnych udziałów Udziałowca wydanych U S.A. w związku z uzyskaniem przez niego udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku umorzenia udziałów (akcji) Spółki należących do Udziałowca bez wynagrodzenia po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
   
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku umorzenia udziałów Spółki należących do Udziałowca za wynagrodzeniem nieprzekraczającym nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Udziałowca w ramach wymiany udziałów w zamian za nabycie Spółek Operacyjnych (w tym Spółki) po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 wniosku, w zakresie konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jakie mogą wystąpić po stronie Spółki przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie rozpatrzony zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki, w wyniku umorzenia udziałów zarówno bez wynagrodzenia jak i za wynagrodzeniem na rzecz Udziałowca po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Umorzenie udziału oznacza definitywne unicestwienie praw i obowiązków z nim związanych. Jeśli umorzeniu podlegają wszystkie udziały będące własnością określonego wspólnika, umorzenie wiąże się z utratą statusu udziałowca (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, J. Bieniak, R. Pabis, Warszawa 2012).

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh). Zgodnie z tymi przepisami umorzenie może być przeprowadzone:

1. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
   
2. bez zgody wspólnika ? tzw. umorzenie przymusowe;
   
3. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia ? tzw. umorzenie automatyczne
   
   

Jak stanowi art. 199 § 2 zd. 2 Ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia przymusowego w Ksh określona została minimalna wysokość wynagrodzenia ? nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Takie ograniczenie nie zostało przewidziane w przepisach Ksh dla umorzenia dobrowolnego. Ponadto, zgodnie z art. 199 § 3 Ksh, za zgodą wspólnika umorzenie może być przeprowadzone także bez wynagrodzenia.

Analogicznie, kwestie umorzenia akcji SKA reguluje art. art. 359 oraz art. 360 Ksh (w zakresie nieuregulowanym przepisami Ksh dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych).

W przypadku Spółki, dobrowolne umorzenie udziałów (akcji SKA, jeżeli transakcja nastąpi już po przekształceniu Spółek Operacyjnych w SKA) należących do Udziałowca może zostać dokonane poprzez:

1. nabycie przez Spółkę własnych udziałów/akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia albo
   
2. nabycie przez Spółkę własnych udziałów/ akcji za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia ? wynagrodzenie to nie będzie jednak przekraczać nominalnej wartości udziałów własnych Udziałowca wydanych za nabycie udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.
   
   

Zdaniem Spółki, w żadnym ze wskazanych przypadków po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

W ustawie o PDOP, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodu nie zostało wymienione umorzenie udziałów własnych na rzecz udziałowca. Zdaniem Spółki, mimo że katalog przychodów sformułowany w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP ma charakter otwarty, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że umorzenie udziałów własnych, zarówno za wynagrodzeniem (nawet niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów) jak i bez wynagrodzenia na rzecz Udziałowca prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki. Pod względem ekonomicznym, w obydwu sytuacjach Spółka nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały/ akcje tylko w celu umorzenia, to jest w celu ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów/ akcji własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą tej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Udziały/ akcje własne nabywane przez Spółkę w celu umorzenia nie przedstawiają dla Spółki żadnej wartości majątkowej, w tym nie dają Spółce jakichkolwiek praw korporacyjnych, np. prawa do wypłaty dywidendy (byłaby to dywidenda wypłacana przez Spółkę samej sobie) ? ich nabycie dokonywanie jest celem ich niezwłocznej likwidacji/ unicestwienia.

W przypadku umorzenia udziałów/ akcji, zdaniem Spółki nie będzie miał także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc brak świadczenia wzajemnego, co prowadzi do uzyskania przez beneficjenta korzyści majątkowej niezwiązanej z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów ani obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w związku z umorzeniem własnych udziałów/ akcji SKA należących do Udziałowca nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (jak wskazano wyżej) operacja ta nie może zostać uznana za świadczenie nieodpłatne.

Nabycie udziałów/ akcji własnych, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie może być również utożsamiane z umorzeniem zobowiązań Spółki. Z udziałem/ akcją nie są związane żadne skonkretyzowane zobowiązania wobec Udziałowca, dlatego umorzenie udziałów/ akcji nie zwalnia Spółki z jakichkolwiek świadczeń na jego rzecz. Dlatego, w opinii Spółki, umorzenia udziałów nie można uznać za umorzenie zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, gdy określona kategoria w świetle ustawy podatkowej nie może być uznana za przychód ani dochód, to nie podlega ona opodatkowaniu. W związku z tym nabycie przez Spółkę udziałów akcji od Udziałowca w celu ich umorzenia (zarówno bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem) nie będzie miało dla Spółki żadnych skutków podatkowych ? będzie dla Spółki całkowicie neutralne pod względem podatkowym.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza odpowiedź Ministra Finansów z 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia oraz interpretacje indywidualne (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2012 r., Nr IPPB3/423-899/11-2/DP, 18 października 2011 r., Nr IPPB3/423-566/11-2/DP i 17 maja 2011 r., Nr IPPB3/423-293/11-4/JB. w tym interpretacje dotyczące umorzenia udziałów za wynagrodzeniem: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 października 2011 r., Nr IPTPB3/423-158/11-3/MF oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2011 r., Nr IBPBI/2/423-835/11/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie konsekwencji podatkowych jakie mogą wystąpić po stronie Spółki przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.