Wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza przejęcia przez komandytariusza spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. wynajem powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka pełni funkcję komplementariusza w szeregu spółkach komandytowych, będących właścicielami poszczególnych nieruchomości (centrów handlowych). Komandytariuszem w każdej spółce komandytowej (dalej; ?SPK?) jest inna spółka z o.o. (dalej: ?Komandytariusz?).

W ramach restrukturyzacji działalności obecnie rozważane jest połączenie Komandytariusza z poszczególnymi spółkami komandytowymi. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ?KSH?) poprzez przejęcie danej SPK (spółki przejmowanej) przez Komandytariusza (spółkę przejmującą) i, w konsekwencji, przeniesienie całego majątku SPK na Komandytariusza w zamian za udziały, które Komandytariusz wyda Spółce. W wyniku danej transakcji połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Komandytariusza. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Komandytariusza zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych uprzednio wkładów do SPK) poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę. Podwyższenie kapitału Komandytariusza zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Spółki. Komandytariuszowi, tj. spółce przejmującej, przypadnie pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie będzie uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego, ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest Komandytariusz posiadający obecnie udział w SPK. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do SPK.

W związku z połączeniem ani Wnioskodawcy, ani Komandytariuszowi przejmowanej SPK, nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowe.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu danej SPK przez Komandytariusza, Spółka jako wspólnik (komplementariusz) przejmowanej SPK będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie Ustawy CIT...

Stanowisko wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przejecie danej SPK przez Komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej: KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie przepisów KSH formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 497 § 1 KSH.

W przedmiotowym przypadku na rzecz Spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Komandytariusza w zamian za przejęty przez ten ostatni podmiot majątek SPK, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej SPK. Dojdzie zatem do swoistego ?przekształcenia? posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej: Ustawa CIT, brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Przede wszystkim, przedmiotowa operacja nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie połączenia Komandytariusza z SPK nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę, ani z realizacją zysków z tytułu udziału w SPK.

W szczególności, w przypadku przedmiotowego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, ponieważ Spółka nie obejmie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Komandytariusza w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SPK z Komandytariuszem, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W związku powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro z przepisów prawa handlowego wynika, iż w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie można w takim przypadku stosować per analogiam przepisów Ustawy CIT dotyczących opodatkowania wkładów niepieniężnych (nawet gdyby uznać możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT po stronie Spółki nie wystąpiłoby i tak opodatkowanie, gdyż przedmiotem domniemanego ?aportu? byłoby całe przedsiębiorstwo SPK, co skutkowałoby wyłączeniem z opodatkowania wartości objętych udziałów na dzień transakcji).

Ponadto, skutków podatkowych czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie normuje również przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści przytoczonego wyżej przepisu, jego dyspozycja obejmuje wyłącznie operacje łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Tym samym, w ocenie Spółki, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia Komandytariusza i SPK.

Jednocześnie należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania w przedmiotowym przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT (tj. wyłączenia z kategorii przychodów podatkowych wartości nominalnej udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą jej udziałowcom/akcjonariuszom) nie oznacza zarazem, iż w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przychód opisany w ww. przepisie powstanie. Skoro w Ustawie CIT brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do rozpoznania przychodu do opodatkowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przychodu w takiej sytuacji. W przeciwnym razie stosowna regulacja zostałaby umieszczona w katalogu przychodów do opodatkowania zawartym w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT (tak jak przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczący wystąpienia przychodu podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej).

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Ustawa CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość udziałów w kapitale spółki przejmującej objętych przez wspólnika przejmowanej spółki osobowej (będącego osobą prawną) stanowi dla tego wspólnika przychód podatkowy, a przytoczone powyżej regulacje art. 12 ust.1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT nie mogą dotyczyć sytuacji łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie Ustawy CIT (po stronie wspólnika spółki przejmowanej), musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

W związku z powyższym, skoro żaden przepis Ustawy CIT nie przewiduje rozpoznania obowiązku podatkowego w wyniku objęcia udziałów na skutek połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, przejęcie SPK przez Komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 08.03.2010r. nr ILPB3/423-1095/09-4/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25.08.2010r. nr ITPB3/255/10-MT.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych określona jest wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej regulację dotyczącą sukcesji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej. Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki ale i prawa.

Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu. W szczególności z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ?przychodu?.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ?updop?) wymienia wyłącznie przykładowy katalog przysporzeń, z którymi wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej.

O zakwalifikowania przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop), ale to, że jest ono wartością przez podatnika ?otrzymaną? w rozumieniu art. 12 ust. 1.

Zastosowanie przywołanej konstrukcji przychodu podatkowego do przywołanego powyżej zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie przychodu - w przypadku Komplementariusza - w postaci nieopodatkowanego wcześniej przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 updop.

W ocenie organu podatkowego zarówno wskazany wyżej majątek jak i prawa majątkowe przekazane w związku z dokonanym połączeniem przez wydzielenie zostały faktycznie otrzymane przez Komplementariusza (Spółkę), przysporzenia mają charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólnika mogły powiększyć jego aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów uzyskane przez Komplementariusza przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, do przychodu Komplementariusza z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 updop. Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, zostało wprowadzone do ustawy w związku z implementacją dyrektywy Rady 90/434/EWG, którą nie są objęte połączenia z udziałem spółki komandytowej (por. str. 3 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. druk 1854). Nie jest zatem zasadne odwoływanie się do ich treści w celu ustalenia zakresu obowiązku podatkowego po stronie Komplementariusza w związku przydziałem udziałów przez Spółkę przejmującą.

Podsumowując, wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 updop, będzie stanowić na podstawie z art. 12 ust. 1 updop przychód podatkowy dla Spółki (Komplementariusza).

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Podstawą wydania interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.