1) Jeżeli w wyniku przeprowadzonych przez Bank korekt wartości zobowiązań publicznoprawnych za przeszłe (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 20.08.2012r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 861/10 z dnia 26 października 2010r. (data wpływu 26.11.2012r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2009r. (data wpływu 14.09.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku naliczania odsetek za zwłokę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dotyczących tych samych okresów lub istnienia nadpłaty za okres wcześniejszy od okresu, w którym wystąpiła zaległość podatkowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Bank jest podatnikiem w/w podatków. Ponadto, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Bank pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Bank zobowiązany jest, w terminach przewidzianych w w/w ustawach do realizowania nałożonych na Bank zobowiązań publicznoprawnych i uiszczania na rachunek właściwych organów podatkowych kwoty należnych zobowiązań publicznoprawnych. W ramach prowadzonej przez Bank działalności, na podstawie weryfikacji dokumentów oraz przeprowadzonych przez Bank kontroli wewnętrznych jak również uwzględniając orzecznictwo mające wypływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego Bank zobowiązany jest do przeprowadzania weryfikacji prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązań publicznoprawnych oraz w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wysokości zobowiązania przygotowania i złożenia odpowiedniej korekty. Korekty, do przygotowania których zobowiązany jest Bank, mogą powodować zarówno zmniejszenie jak i zwiększenie wysokości zobowiązań publicznoprawnych Banku. Tym samym możliwa jest sytuacja, w której w wyniku przeprowadzania korekt przez Bank w danym okresie rozliczeniowym wystąpi zaległość podatkowa a jednocześnie w ramach innego zobowiązania publicznoprawnego za ten sam lub wcześniejszy korygowany okres zostanie stwierdzona nadpłata w wysokości uiszczonego podatku przez Bank.

W związku z powyższym Bank wniósł o potwierdzenie, że:

1. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych przez Bank korekt wartości zobowiązań publicznoprawnych za przeszłe okresy rozliczeniowe wystąpi zaległość a za wcześniejszy lub ten sam okres rozliczeniowy wystąpi nadpłata w wysokości uiszczonych przez Bank zobowiązań publicznoprawnych, to wysokość nadpłaty zostanie zaliczona na pokrycie kwoty zaległości wykazanej w korekcie wysokości należności publicznoprawnej. Jednocześnie, w związku z faktem, iż za dany okres wystąpiły równocześnie kompensujące się nadpłata oraz zaległość z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, nie wystąpi de facto zaległość wobec Skarbu Państwa- ponieważ nie miała miejsce uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, a jedynie przesunięcie pomiędzy poszczególnymi tytułami należności prawnopodatkowych. Tym samym, w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości dotyczących tych samych okresów lub istnienia nadpłaty za okres wcześniejszy do okresu, w którym wystąpiła zaległość podatkowa, nie będzie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę.
   
2. Ze względu na charakter świadczeń publicznoprawnych i fakt, iż uprawnionym do otrzymania w/w świadczeń jest budżet państwa możliwe jest rozliczenie nadpłaty i zaległości powstałej z tytułu różnych zobowiązań publicznoprawnych, gdzie wierzycielem jest Skarb Państwa a Bank jest podatnikiem lub płatnikiem podatku.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa za zobowiązanie podatkowe uznaje się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Na mocy art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 1 nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej oraz pobrania przez płatnika podatku nienależnego tub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą jest zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo, że nie był do tego zobowiązany (zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu). Ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej lub pobrania przez płatnika podatku nienależnego w wysokości większej od należnej, zdaniem Banku w przypadku równoległego istnienia w danym okresie zaległości publicznoprawnej oraz jednocześnie zaistnienia zdarzenia powodującego, iż podatek został zapłacony w wysokości wyższej od należnej de facto te dwie wielkości kompensują się wzajemnie a Bank nie korzysta w sposób nieuprawniony z funduszy, które powinny zostać przekazane w odpowiednim terminie na rzecz Skarbu Państwa. Art. 73 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do ?powstawania? nadpłaty jako stosunku prawnego, definiuje sposób wyznaczania terminów, od których płyną odsetki za zwłokę. Przepis ten zawiera określenie momentu, od którego oblicza się różne terminy, w szczególności odsetki za zwłokę. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje z chwilą, gdy poprzez wpłaty należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą, a kwotę, która z mocy prawa lub z mocy wymiaru powinna być w danym momencie zapłacona. Wskutek zaistnienia nadpłaty podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś organ podatkowy - dłużnikiem. Wskutek wymiaru nadpłaty staje się ona wymagalna. Nadpłata wymagalna podlega zaliczeniu lub zwrotowi. Zaliczenia i zwrotu nadpłaty organ podatkowy dokonuje z urzędu postanowieniem. Zaliczenie następuje z chwilą powstania nadpłaty, a nie z chwilą wydania decyzji stwierdzającej jej istnienie. Tym samym zaliczenie ma miejsce z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości, powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem (wyrok NSA z 21.06.2000r., SA/Sz 655/99, POP 2002/3/78).

Art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Funkcję odsetek za zwłokę można określić jako świadczenie odszkodowawcze za nieuprawnione korzystanie z cudzego kapitału. Powinny one kompensować szkody wierzyciela z tego tytułu. Jednak ich wysokość znacznie przewyższa wysokość odsetek ustawowych. Dlatego spełniają w stosunku do podatnika nie tylko funkcję odszkodowawczą i kompensacyjną lecz także represyjną. Jednocześnie, zgodnie z sentencją wyroku NSA ?Odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna, ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej? (wyrok NSA z 15.12.2000r., SA/Sz 1444/99, Legali). W związku z powyższym w celu naliczania odsetek za zwłokę niezbędne jest przetrzymywanie kwot nienależnych przez osobę nieuprawnioną. Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygnatura III SA/Wa 616/04, gdzie Sąd pokreślił iż ?ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej?. Dodatkowo Sąd zaznaczył, iż ?na byt zaległości podatkowych oraz naliczenie odsetek za zwłokę (...) mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidywanym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty?.

W przedstawionej przez Bank sytuacji bezspornie wynika, iż jeżeli w wyniku korekty wysokości zobowiązań publicznoprawnych powstaje sytuacja, w której Bank jest zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem Skarbu Państwa we wskazanym okresie, to po stronie Banku w żaden sposób nie wystąpiło uzyskanie nienależnych korzyści w postaci przetrzymywania i dysponowania kapitałem.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, podatnik, który działając zgodnie z dyspozycją art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej sporządzi korekty deklaracji podatkowych wskazując organom podatkowym okres i wartość zobowiązań publicznoprawnych, które w wyniku złożenia sporządzonych korekt doprowadziły do powstania odpowiednio nadpłaty oraz zobowiązania publicznoprawnego w poszczególnych rodzajach zobowiązań wobec Skarbu Państwa za wskazany okres, w sytuacji, w której za okres będący przedmiotem korekty istnieje nadpłata oraz zaległość podatkowa kompensująca się wzajemnie, nie będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za zwłokę, ponieważ nie wystąpiło żadne opóźnienie w uiszczeniu zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa ani przysporzenia po stronie podatnika I płatnika. W związku z powyższym powstaje zobowiązanie i nadpłata wobec Skarbu Państwa, ale nie ma podstaw do stwierdzenia iż powstała zaległości wobec Skarbu Państwa, ponieważ podatnik nie uszczuplił wysokości środków pieniężnych, które obowiązany był do przekazania na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym, w związku z brakiem uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa nie ma podstawy, od której powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę. W tym miejscu Podatnik przedstawił tabelę, w której zilustrował powyższą sytuację. Jednocześnie Bank zaznaczył, iż szczególnym przypadkiem sporządzenia korekt skutkujących zmianą wysokości wartości zobowiązań publicznoprawnych są zmiany interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa mających wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym znacząca ilość przeprowadzanych korekt nie wynika z błędów leżących po stronie Banku, ale jest pochodną zmiany interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa mających wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Bank, działając w dobrej wierze ustała wartość zobowiązań publicznoprawnych z należytą starannością, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Jednocześnie istnieje szereg zagadnień, które wywołują uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, będące przedmiotem interpretacji i orzecznictwa. Bank ustalając wartości zobowiązań publicznoprawnych działa na podstawie obowiązujących przepisów i według swojej najlepszej wiedzy jednak, jeżeli uzyska informacje, które będą miały wpływ na konieczność odmiennego ujęcia zdarzeń gospodarczych przeprowadzi niezbędne korekty w celu ustalenia wartości zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa oraz otrzymanych interpretacji / orzeczeń. W przypadku przeprowadzenia przez Bank korekty, de facto nie wynikającej z winy Banku, będącej np. wynikiem zmiany momentu ujęcia w czasie wybranych zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym braku faktycznego uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa naliczenie odsetek od zaległości podatkowych stałoby w jawnej sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz naruszałoby konstytucyjne zasady państwa prawnego.

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-659/09-2/GJ z dnia 07.12.2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy podniósł:

Odpowiedź na pytanie w zakresie wystąpienia lub braku odsetek za zwłokę w przypadku istnienia u podatnika nadpłaty i zobowiązania za dany okres rozliczeniowy wymaga porównania terminów powstania nadpłaty i zobowiązania w celu ustalenia, czy zobowiązanie nie stało się zaległością podatkową, przed powstaniem nadpłaty. Jeżeli zobowiązanie powstanie przed powstaniem nadpłaty, do dnia powstania nadpłaty liczone są odsetki za zwłokę. Jeżeli zaś nadpłata powstanie w terminie wcześniejszym i podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych odsetki z uwagi na brak zaległości nie będą naliczane. Powyższe wynika z definicji zaległości podatkowej i wskazania przez ustawodawcę sytuacji prowadzących do powstania nadpłaty.

Z przymusowego charakteru podatku wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowej w odpowiedniej wysokości oraz w oznaczonym terminie. Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ? (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
   
2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
   
   

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty ( art. 21 § 2 ww. ustawy). Zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, od osób fizycznych, podatku od towarów i usług powstają zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 t.j. z mocy przepisów prawa, w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawy regulujące problematykę danego podatku określają terminy płatności, w jakich taki podatek powinien być uiszczony i tak, przykładowo w:

• podatku dochodowym od osób prawnych ? termin płatności ustalony został na koniec trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego ? art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
  
• podatku od towarów i usług ? termin płatności ustalony został na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy ? art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
  
  

W przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostaje zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową zgodnie art. 51 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę ( art. 53 Ordynacji podatkowej). Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy samego prawa, z faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Zasadą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje na skutek powstania zaległości podatkowej, a więc niezapłacenia zobowiązania podatkowego w terminie. Jest to jedyny warunek określony w ustawie, którego wystąpienie jest wystarczające dla zasadnego naliczania odsetek za zwłokę. Ordynacja podatkowa nie formułuje innych przesłanek, od których uzależnia ich naliczenie.

Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca ( świadczenie nienależne ), albo świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z przepisów obowiązującego prawa ( świadczenie nadpłacone) co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłatą zgodnie z powołanym przepisem jest zarówno kwota podatku nadpłaconego , jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić ( nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo ( kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. W tym miejscu należy zauważyć, że kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to , co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

W przepisie art. 73 Ordynacji podatkowej określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty.

W przypadkach określonych w § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia:

1. zeznania rocznego ? dla podatników podatku dochodowego;
2. deklaracji podatku akcyzowego ? dla podatników podatku akcyzowego;
   
3. deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy- dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
   
4. deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług ? dla podatników podatku od towarów i usług.
   
   

Nadpłata powstaje w tych przypadkach nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji.

Nadpłaty we wszystkich innych niż wyżej wymienione przypadkach powstają w dniu dokonania zapłaty (pobrania przez płatnika) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Są to sytuacje określone w § 1 pkt 1-5 art. 73 Ordynacji podatkowej. Dzień faktycznego wpłacenia przez podatnika, płatnika, inkasenta, spadkobiercę i osobę trzecią należności w kwotach przekraczających ich wynikające z ustawy lub decyzji zobowiązania, uznany jest za dzień powstania nadpłaty.

Zasady postępowania podatnika ( płatnika) w przypadku , gdy będąc zobowiązanym do samoobliczenia podatku zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonał jego zawyżenia, ustawodawca zawarł w 75 § 2 pkt 1 , a w odniesieniu do płatnika w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli:

1. w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
   
2. w deklaracjach innych niż wymienione w art.

   73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek,
   

3. nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
   
   

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 wniosek o stwierdzenie nadpłaty może również złożyć płatnik lub inkasent, jeżeli:

1. w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2. w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,
   
3. nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.
   
   

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy i płatnicy zobowiązani do składania deklaracji, muszą złożyć ich korekty ( art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę( art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym zaznaczyć, że sama korekta nie inicjuje postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powinien zostać złożony wniosek w tym zakresie.

Wystąpienie nadpłaty powoduje, że pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb postępowania w takiej sytuacji. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności , kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami za zwłokę) i odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje z dniem:

1. powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 76 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
   
2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
   
   

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że Bank rozpatrując kwestię momentu powstania nadpłaty opiera się wyłącznie o przepis art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, który jak powiedziano wyżej dotyczy sytuacji gdy, podatnik uiszcza podatek w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej w przekonaniu, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Podstawą powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie będą natomiast korekty wynikające z weryfikacji prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązań publicznoprawnych. W momencie zapłaty przez Bank podatku, kwota tego podatku wynikająca z deklaracji była w jego ocenie prawidłowa.

Sam fakt, że podatek zapłacony w ustawowych terminach płatności został przez podatnika zawyżony, staje się znany organowi podatkowemu w momencie złożenia korekt deklaracji. Złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wymusza na organie podatkowym określone w art. 76 Ordynacji podatkowej działanie w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji).

A zatem gdy, za przeszłe okresy rozliczeniowe wystąpi zaległość podatkowa, której następstwem jest obligatoryjne naliczenie odsetek za zwłokę, a za wcześniejszy lub ten sam okres rozliczeniowy wystąpi nadpłata, będąca skutkiem złożenia w chwili obecnej wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych nastąpi zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie następuje z dniem powstania nadpłaty.

Dodatkowo organ zauważa, że jak już powiedziano wyżej , naliczanie odsetek następuje z mocy prawa w sytuacji niezapłacenia podatku w terminie. Każda sytuacja faktyczna istnienia zaległości podatkowej rodzi następstwa w postaci powinności świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Wprawdzie Ordynacja podatkowa w art. 54 wskazuje wyjątki t.j. przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, ale nie występują one w niniejszej sprawie. Obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie jest wyłączony, gdy niezapłacenie podatku w terminie powstało nie z winy podatnika. Należy ponadto zauważyć, że ocena w tym zakresie dokonywana przez samego podatnika jest subiektywna.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, że dotyczą innych stanów faktycznych i wydane zostały w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tych stanów faktycznych.

Wyrokiem z dnia 21.10.2010r., sygn. akt III SA/Wa 861/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. stwierdzając, m.in.:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż stan faktyczny opisany przez Skarżącego dotyczy zobowiązań i nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, dla rozstrzygnięcia powyższego problemu decydujące jest ustalenie w jakim momencie, w przypadku złożenia korekty deklaracji, powstaje nadpłata i zaległość podatkowa na gruncie określonego podatku. Dopiero wówczas można ocenić, czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata, co z kolei przesądza o ewentualnym naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż w każdej sytuacji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości nastąpi zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty. Sąd zauważa, iż z uwagi na istotę sporu, rozstrzygnięcie sprawy wymaga zastosowania językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uzupełnionej jednak wykładnią systemową, a także wykładnią celowościową. W tej sytuacji odnieść się należy do pojęcia zaległości podatkowej, charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a następnie do pojęcia nadpłaty.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane - w całości lub w części - zobowiązanie podatkowe. Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale także z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Wyżej zaprezentowany sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej pozwala Sądowi ukazać charakter i funkcje odsetek za zwłokę, których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Op. cit., s. 210-211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne ?przekwalifikowanie? dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, to podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadą jest więc, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji, dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

W Ordynacji podatkowej nie ma natomiast pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące. Oznacza to, że definicja nadpłaty nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe. Moment powstania nadpłaty określony został w art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, z dniem:

1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,
   
2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,
   
3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
   
4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
   
5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Zgodnie z § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1. zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego,
   
2. deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego,
   
3. deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych,
4. deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług.
   
   

Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji. Drugim równorzędnym momentem powstania nadpłaty jest zapłata przez podatnika (płatnika) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1. powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2,
   
2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
   
   

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie Sądu, stwierdzić należy, że ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych W art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób bowiem przyjąć, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por.: B. Gruszczyński [w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004, s. 291). Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Organy podatkowe uznały, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił powyższego rozumowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 konstytucji RP).

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego obowiązany będzie dokonać interpretacji przepisów art. 72, art. 73, art. 76, art. 53 i art. 55 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez Sąd. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, iż pytanie Spółki przedstawione we wniosku o interpretację jest bardzo ogólne, nie dotyczy konkretnej sytuacji złożenia korekt deklaracji. W związku z powyższym, interpretacja w tym zakresie może mieć również jedynie ogólny charakter i na pewno nie będzie odnosić się od wszystkich możliwych sytuacji, które mogą powstać w przyszłości na tle przedstawionego stanu faktycznego. Dodatkowo Minister Finansów obowiązany będzie wypowiedzieć się co do drugiego pytania przedstawionego we wniosku dotyczącego możliwości rozliczania nadpłaty i zaległości powstałej z tytułu różnych zobowiązań publicznoprawnych. Brak wypowiedzi w tym zakresie stanowi naruszenie przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012r., sygn. akt II FSK 244/11.

Oddalenie skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 26.10.2010r., sygn. akt III SA/Wa 861/10 powoduje, że wyrok ten jest wiążący w sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.10.2010r. sygn. akt III SA/Wa 861/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do pytania 1 i 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.