W zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji w poczet (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 60 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji w poczet wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji w poczet wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub N.) jest podmiotem należącym do kanadyjskiej Grupy N. prowadzącej działalność w zakresie poszukiwania, wydobycia oraz sprzedaży ropy oraz gazu ziemnego w wielu krajach na całym świecie.

Wnioskodawca zdecydował się podjąć współpracę ze spółkami z Grupy X. (dalej: X lub Operator) oraz E. Sp. z o.o. (dalej: E.) w celu realizacji projektu w zakresie wydobycia węglowodorów w Polsce (w szczególności gazu łupkowego). Współpraca Wnioskodawcy, E. oraz X. (dalej łącznie: Strony) ma doprowadzić do połączenia potencjału wszystkich podmiotów i wspólnego działania w zakresie procesu poszukiwawczego i wydobywczego. W wyniku podjętej współpracy Strony mają zamiar zidentyfikować na określonych terenach znajdujące się tam złoża węglowodorów (w szczególności gazu łupkowego) i następnie dokonać ich wydobycia oraz sprzedaży na rynku, W celu nadania przedmiotowym ustaleniom formalnego charakteru N. oraz X. podpisały w tym zakresie niezbędne umowy, tj. Farm Out Agreement (dalej: FOA) oraz Joint Operating Agreement (dalej: JOA). Wspólne przedsięwzięcie nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani prawa handlowego, nie będzie też posiadać osobowości prawnej. Przedmiotowe przedsięwzięcie będzie ukonstytuowane jedynie na podstawie w/w umów i na zasadach opisanych w tych umowach.

W ramach podjętej przez Strony współpracy X. pełni funkcję tzw. Operatora, tj. organizuje bezpośrednio wszystkie prace poszukiwawcze (oraz wydobywcze) i finansuje bezpośrednio 100% wszystkich kosztów prowadzonego przedsięwzięcia. Przedmiotowe koszty są następnie refakturowane na N. stosownie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W wyniku realizacji wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca nabywa 40% udział w projekcie (w szczególności w środkach trwałych oraz wydobytych węglowodorach). Ponadto, w ramach współpracy z X., N. aktywnie uczestniczy w sprawowaniu ogólnego nadzoru oraz kontroli nad realizacją procesu inwestycyjnego, m.in. poprzez ustalanie budżetów oraz podejmowanie strategicznych decyzji w zakresie działalności. Wnioskodawca posiada również prawo do uczestniczenia we wspólnych spotkaniach oraz w procesie podejmowania decyzji związanych z istotnymi aspektami realizowanego przedsięwzięcia.

W związku z realizacją inwestycji N. ponosi m.in. następujące koszty:

1. opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji - płatna w momencie przystąpienia do realizowanej przez X. inwestycji;
   
   

Opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz X. jest wynagrodzeniem Operatora z tytułu ?dopuszczenia? Wnioskodawcy do uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu w ustalonej proporcji. W zamian za w/w wynagrodzenie X. przydzielił N. 40% udział w użytkowaniu górniczym na okres 5 lat i 6 miesięcy (na podstawie zgody Ministerstwa Środowiska) w celu formalnego potwierdzenia przyjęcia N. do wspólnego przedsięwzięcia.

Przedmiotowe wynagrodzenie zostało określone w toku wzajemnych negocjacji pomiędzy N. oraz X. jako stała kwota w wysokości 10 mln USD netto (1 mln USD za każde z 10 praw użytkowania górniczego). Płatność ta nie stanowi bezpośredniego zwrotu kosztów poniesionych przez Operatora. Płatność nie stanowi także przekazania środków finansowych na rzecz Operatora na poczet przyszłych zobowiązań powstałych w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce opłata stanowi wynagrodzenie dla X. za rozpoczęcie i rozwijanie przedsięwzięcia do momentu przystąpienia do niego przez N.

2. bieżące wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez X. działalności operacyjnej w zakresie poszukiwania węglowodorów, które kalkulowane jest na bazie kosztów ponoszonych przez X. od momentu przystąpienia Wnioskodawcy do inwestycji. Wynagrodzenie z tytułu prowadzenia procesu inwestycyjnego podzielone jest na dwie części, tj.:
   • kalkulowaną w wysokości 70% bieżących kosztów operacyjnych, gdzie:
     1. 40% bieżących kosztów operacyjnych jest kalkulowane i ponoszone przez N. stosownie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu;
        
     2. 30% stanowi dodatkowe wynagrodzenie (?Promoted Share?) X. z tytułu dopuszczenia N. do inwestycji - płatne do momentu przekroczenia limitu 30 mln USD netto;
   • kalkulowaną w wysokości 40% bieżących kosztów operacyjnych (tj. stosownie do udziału N. we wspólnym przedsięwzięciu) - po przekroczeniu w/w limitu.
     
     
     

Wynagrodzenie to jest płatne przez N. w określonych okresach rozliczeniowych na podstawie przygotowywanych przez X. zestawień poniesionych kosztów oraz faktur. Podczas gdy 40% wynagrodzenia stanowi bezpośredni zwrot kosztów poniesionych przez X. z tytułu działalności prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia, dodatkowe 30%, płatne w początkowej fazie inwestycji, stanowi pozostałą część opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji, która jest płacona przez określony czas po przystąpieniu N. do wspólnego przedsięwzięcia. Przedmiotowa kwota, tj. dodatkowe 30% stanowiące pozostałą część opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji, została także określona podczas negocjacji i nie stanowi pokrycia kosztów przypadających na N. z tytułu udziału w inwestycji, lecz swojego rodzaju premię z tytułu dopuszczenia N. do inwestycji, której płatność zostanie rozłożona w czasie.

3. pozostałe koszty, które nie są bezpośrednio ponoszone przez X. ani nie są refakturowane na N.
   
   

W ramach procesu inwestycyjnego, poza wydatkami ponoszonymi bezpośrednio przez X., N. ponosi własne koszty niezbędne z perspektywy realizacji inwestycji, Są to przykładowo wydatki N. na doradztwo techniczne, doradztwo finansowe, doradztwo prawne w zakresie wspólnego przedsięwzięcia, itp. Przedmiotowe usługi są nabywane głównie od podmiotów z Grupy N. (np. N. Inc., N. Petroleum U.K Limited) i są niezbędne do przeprowadzenia m.in. analiz zasadności przygotowywanych przez Operatora planów oraz budżetów, podejmowanych przez niego decyzji operacyjnych oraz w celu monitorowania oraz uczestnictwa w działalności podejmowanej przez X.. Przedmiotowe koszty nie obciążają pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia ani w całości ani w części.

Jak wynika z powyższego, N. ponosi dwa rodzaje kosztów związanych z inwestycją prowadzoną razem z X. Pierwszy rodzaj kosztów dotyczy wydatków, którymi obciążany jest N. według schematu opisanego w FOA i JOA (obciążenie N. 40% kosztów poszukiwawczych - zgodnie z udziałem przypadającym na N. w inwestycji). Drugi rodzaj kosztów obejmuje wydatki dotyczące procesu inwestycyjnego, które nie stanowią zwrotu kosztów poniesionych przez X. (nie są przedmiotem 40% zwrotu kosztów zgodnie ze schematem opisanym w FOA i JOA). Koszty te obejmują opłatę z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji - część płaconą w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część ponoszoną przez Wnioskodawcę po przystąpieniu do inwestycji (dodatkowe 30% doliczane do bieżących kosztów przypadających na udział N.), jak również pozostałe wydatki wymienione w pkt 3 powyżej, np. na doradztwo techniczne, finansowe, prawne. Przedmiotowe koszty są ponoszone bezpośrednio przez N. na cele inwestycji oraz nie są refakturowane na pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Niemniej jednak, oba rodzaje wydatków związane są z działalnością X. prowadzoną w imieniu N.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia wytworzone zostaną środki trwałe niezbędne do prowadzenia procesu poszukiwania węglowodorów (np. gazu łupkowego) oraz ich ewentualnego wydobycia. Przykładowo, środki trwałe będą stanowiły odwierty, specjalne urządzenia i maszyny, budynki i budowle wykorzystywane na cele projektu. Strony muszą bowiem wytworzyć oraz zainstalować niezbędną infrastrukturę, żeby następnie użyć jej do dokonania stosownych czynności poszukiwawczych lub wydobywczych.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, przedmiotowe aktywa będą stanowiły środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT i będą podlegały amortyzacji podatkowej. N., jako współwłaściciel środków trwałych, będzie uprawniona do wprowadzenia tych aktywów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Wartość początkowa środków trwałych zostanie natomiast określona przez N. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g. ust. 4 oraz ust. 8.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, wytworzone środki trwałe mogą stanowić:

1. środki trwałe stanowiące własność łub współwłasność N. w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT albo
   
2. inwestycje w obcych środkach trwałych lub budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 ustawy o CIT.
   
   

Własność wytworzonych środków trwałych lub prawo ich posiadania (w przypadkach budynków lub budowli wytworzonych na cudzym gruncie) są alokowane pomiędzy Strony proporcjonalnie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tak więc, Wnioskodawca będzie posiadał 40% udziału w wytworzonych środkach trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie z tytułu wkupienia się do inwestycji zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz X. w momencie przystąpienia przez N. do inwestycji będzie powiększało wartość początkową środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym, czy też powinno być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych?
   
2. Czy wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz X. z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji w postaci dodatkowej premii w wysokości 30% (?Promoted Share?) płatnej po przystąpieniu do inwestycji (płatność rozłożona w czasie) będzie powiększało wartość początkową środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym, czy też powinno być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz X. w momencie przystąpienia przez N. do inwestycji będzie powiększało wartość początkową środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji w postaci dodatkowej premii w wysokości 30% (?Promoted Share?) płatnej po przystąpieniu do inwestycji (płatność rozłożona w czasie) będzie powiększało wartość początkową środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2:

Wstęp

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w dniu 16 stycznia 2012 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu rozliczenia dla celów podatkowych opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji. 16 kwietnia 2012 r. została wydana w tym zakresie interpretacja indywidualna nr IPPB3/423-27/12-2/PK1. N. pragnie jednakże podkreślić, iż w niniejszym wniosku wskazano inny stan faktyczny niż we wniosku z 16 stycznia 2012 r. Różnica dotyczy, w szczególności, charakteru opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (zapłaconej w momencie przystąpienia do inwestycji).

Charakter opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz cześć płatna po przystąpieniu do inwestycji)

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, N. ponosi następujące koszty w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia z X., tj.:

1. opłatę z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji - jako wynagrodzenie X. za ?dopuszczenie? N. do inwestycji (część płatna w momencie przystąpienia N. do inwestycji);
   
2. bieżące wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez X. działalności operacyjnej składające się z:
   1. części kalkulowanej na bazie poniesionych kosztów, stosownie do 40% udziału N. w inwestycji oraz
      
   2. okresowo zawierające dodatkową opłatę z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji, płatną przez N. po przystąpieniu do inwestycji (dodatkowe 30% doliczane do kosztów prowadzenia działalności operacyjnej wyliczonych na podstawie udziału N. w inwestycji);
3. pozostałe koszty, które nie są bezpośrednio ponoszone przez X., ani nie są refakturowane na N. - stanowiące głównie usługi nabywane od podmiotów z Grupy N., niezbędne z punktu widzenia udziału w podejmowaniu strategicznych decyzji oraz mające na celu analizę oraz monitorowanie działań Operatora w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
   
   

Jak wynika z powyższego, w ramach wydatków ponoszonych przez N. w związku ze wspólnym przedsięwzięciem, można wyróżnić dwa rodzaje kosztów, tj. koszty dotyczące bieżących wydatków, którymi obciążany jest N., rozliczane stosownie do udziału posiadanego w inwestycji (I rodzaj - pkt 2a powyżej) oraz koszty poniesione w ramach procesu inwestycyjnego, które są ponoszone bezpośrednio przez N. i nie stanowią zwrotu kosztów poniesionych przez X. (nie są przedmiotem 40% zwrotu kosztów zgodnie ze schematem opisanym w FOA i JOA; II rodzaj - pkt 1, 2b oraz 3 powyżej). Drugi rodzaj kosztów obejmuje więc opłatę z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji - część zapłaconą w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część ponoszoną przez Wnioskodawcę po przystąpieniu do inwestycji (dodatkowe 30% doliczane do bieżących kosztów przypadających na udział N.), jak również pozostałe wydatki wymienione w pkt 3 powyżej (np. usługi doradztwa technicznego, finansowego, prawnego). Oba rodzaje wydatków związane są z procesem inwestycyjnym prowadzonym razem z X..

Przedmiotem zapytania zawartego w niniejszym wniosku jest opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (w zakresie części płatnej w momencie przystąpienia N. do inwestycji oraz części płatnej po przystąpieniu do inwestycji), którą N. była/jest zobowiązana uiścić na rzecz X. Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, przedmiotowa płatność nie stanowi bezpośredniego zwrotu kosztów poniesionych przez X., a jej wysokość została określona w drodze negocjacji. W konsekwencji, opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część płatna po przystąpieniu do inwestycji) została poniesiona/jest ponoszona przez N. w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia i na podstawie przepisów ustawy o CIT stanowi wydatek dający się zaliczyć do kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedstawiony w stanie faktycznym charakter opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia N. do inwestycji oraz część płatna po przystąpieniu do inwestycji) świadczy o braku możliwości zastosowania w tym zakresie przepisu z art. 5 ustawy o CIT dotyczącego wspólnych przedsięwzięć. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotowa opłata nie stanowi zwrotu kosztów ponoszonych przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia (nie jest ona również uiszczona na rzecz X. na poczet przyszłych zobowiązań finansowych dotyczących wspólnego przedsięwzięcia). Ponadto, jest to wydatek finansowany w pełnej wysokości przez N. i nie jest on refakturowany przez Wnioskodawcę na pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia wedle ich udziału w tym przedsięwzięciu.

Podsumowując powyższe, należy uznać, iż art. 5 ustawy o CIT dotyczący rozliczenia kosztów stosownie do udziału posiadanego przez N. we wspólnym przedsięwzięciu nie znajdzie zastosowania w stosunku do opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część płatna po przystąpieniu do inwestycji) i tym samym, N. będzie uprawiona do obniżenia podstawy opodatkowania w CIT o wartość tego wydatku. Jedyną kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest sposób, w jaki przedmiotowa opłata powinna być rozliczona dla celów CIT, tj. czy będzie pomniejszała podstawę opodatkowania bezpośrednio jako koszt podatkowy, czy pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Rozliczenie opłaty z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz cześć płatna po przystąpieniu do inwestycji) dla celów podatku CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt I lit. b) nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te mogą natomiast stanowić koszty podatkowe w chwili sprzedaży środka trwałego). Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, na gruncie przepisów ustawy o CIT rozliczenie danego wydatku jako kosztu podatkowego może się odbyć na dwa sposoby:

1. dany wydatek zostaje zaliczony bezpośrednio do kosztów podatkowych i jako taki pomniejsza podstawę opodatkowania albo
   
2. dany wydatek jest zaliczany do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i pomniejsza podstawę opodatkowania poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
   
   

Jak zostało wskazane, pierwsza opłata zapłacona przez N. na rzecz X. oraz dodatkowa premia, której płatność zostanie rozłożona w czasie (30% kosztów prowadzenia działalności operacyjnej .

liczonych na podstawie udziału N. w inwestycji) są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu ?dopuszczenia? N. przez X. do przedmiotowego przedsięwzięcia. Jednocześnie, prawno-formalnym aspektem ?wkupienia się? do inwestycji przez N. było przeniesienie na Wnioskodawcę pzez X. 40% posiadanego prawa użytkowania górniczego. Przeniesienie części tego prawa na rzecz N., z prawnego punktu widzenia pozwoliło N. stać się uczestnikiem prowadzonej inwestycji i posiadać prawo do 40% wytworzonych aktywów, w tym w szczególności środków trwałych. W praktyce, przedmiotowa płatność (zarówno w części zapłaconej w momencie przystąpienia dc inwestycji oraz części płatnej po przystąpieniu do inwestycji w postaci dodatkowej premii rozłożonej w czasie), której wysokość została ustalona w toku negocjacji stanowiła warunek konieczny rozpoczęcia oraz kontynuowania współpracy przez Strony. Bez poniesienia/ponoszenia przedmiotowego wydatku N. nie mogłaby posiadać 40% wytworzonych środków trwałych oraz prawa własności do wydobytych węglowodorów (w szczególności gazu łupkowego).

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie zapłacone X. z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji będzie związane z wytworzeniem środków trwałych, które następnie będą wykorzystywane w procesie poszukiwania, rozpoznawania oraz ewentualnego wydobycia węglowodorów. Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, tj. poszukiwania węglowodorów (np. gazu łupkowego) oraz ich ewentualnego wydobycia niezbędne jest wytworzenie środków trwałych. Strony muszą najpierw wytworzyć oraz zainstalować niezbędną infrastrukturę, żeby następnie użyć jej do dokonania stosownych odwiertów. Z powyższego wynika, że opłata z tytułu wkupienia się do inwestycji nie zostałaby dokonana, gdyby Wnioskodawca nie przystąpił do inwestycji i w konsekwencji nie nabył/nie wytwarzał środków trwałych. Z tego względu N. stoi na stanowisku, iż przedmiotowa płatność (zarówno w części zapłaconej w momencie przystąpienia do inwestycji oraz płatnej po przystąpieniu do inwestycji) powinna powiększać wartość początkową środków trwałych i zostać zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie stanowi koszt ich wytworzenia. Z kolei, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, cyt.:

?Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego dc używania. Ponadto, zgodnie z art. l6g ust. 7 ustawy o CIT powyższy przepis stosuje się także do inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie.

Jak wynika z powyższego, katalog wydatków zaliczanych do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zawarty w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Zgodnie z przytoczonym przepisem, do wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć w szczególności:

• zużyte rzeczowe składniki majątku,
  

• wykorzystane usługi obce,
  

• koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi.
  
  
  

Niezależnie jednak od wskazanych przykładów, zgodnie z analizowanym przepisem do wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć również wszelkie inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie, do wartości początkowej środków trwałych nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (w szczególności odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji, naliczonych po dniu przekazania środka trwałego do używania).

Mając na uwadze wskazane argumenty, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część płatna po przystąpieniu do inwestycji) zawiera się w kategorii ?kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych?. Stanowi ona bowiem wydatek niezbędny do przystąpienia do inwestycji oraz warunkuje kontynuowanie procesu inwestycyjnego przez Strony, w ramach którego N. będzie wytwarzała i nabywała środki trwałe. Jednocześnie, wydatek z tytułu ?dopuszczenia? do inwestycji nie stanowi kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (np. odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji). W konsekwencji, zdaniem N., opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji (część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część płatna po przystąpieniu do inwestycji) dokonana/dokonywana na rzecz X. powinna być zaliczona do wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08) określono dokładnie koszty wytworzenia środka trwałego, tj. ?Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot ?koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego?

Należy również podkreślić, iż przedmiotowe wynagrodzenie z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji, na podstawie którego X. przeniósł na N. 40% praw użytkowania górniczego będzie również dla potrzeb księgowych zaliczane do wartości inwestycji. Jednocześnie, wydatek ten nie będzie stanowił kosztów księgowych N.. Zgodnie natomiast z art. 9 ustawy o CIT podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady więc, podstawą dla określenia dochodu podatkowego w CIT są prawidłowo i rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe.

1. jest świadoma, iż zasadniczo księgi nie mają charakteru podatkotwórczego. Jednakże, z drugiej strony, jednym z głównych celów dokonywanych zapisów księgowych jest odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej danego podmiotu. W tym sensie, fakt, iż dla potrzeb księgowych wydatek dokonany z tytułu dopuszczenia do inwestycji będzie zaliczony do wartości początkowej środków trwałych (środki trwałe w budowie) potwierdza przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, iż przedmiotowy wydatek powinien być zaliczony do wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb CIT (tj. ?stanowi inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych?).
   
   

W konsekwencji, należy uznać, iż omawiane wynagrodzenie (tj. opłata z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji - część zapłacona w momencie przystąpienia do inwestycji oraz część płatna po przystąpieniu do Inwestycji) płacone przez Wnioskodawcę na rzecz X. z tytułu ?dopuszczenia? N. do udziału w inwestycji w zakresie poszukiwania oraz ewentualnego wydobycia węglowodorów jest związane z wytworzeniem środków trwałych i w konsekwencji, powinno być zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności, organ interpretacyjny wskazuje, iż Wnioskodawca wystąpił w ramach przedmiotowego stanu faktycznego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pomiędzy wyżej wskazanym wnioskiem a pismem inicjującym niniejszym postępowanie zachodzi różnica w uszczegółowieniu charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach całego procesu inwestycyjnego. Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż wydatki stanowiące przedmiot zapytania są bezpośrednio przez niego ponoszone i tym samym nie stanowią zwrotu kosztów poniesionych przez Maraton, przez co nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o CIT).

Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż wskazany powyżej przepis znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie, co skutkuje przyjęciem uzasadnienia prawnego wcześniej już prezentowanego przy jednoczesnym uszczegółowieniu przyczyn, dla których organ uznaje, art. 5 ustawy o CIT jako podstawę swojego roztrzygnięcia. Należy mieć bowiem na uwadze, iż Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego w sposób wyraźny wskazuje, iż podejmuje współpracę ze spółkami z Grupy M. Sp. z o.o. w celu realizacji projektu w zakresie wydobycia węglowodorów. W konsekwencji, współpraca ta stanowi w istocie realizację wspólnego przedsięwzięcia, które zostało na gruncie ustawy o CIT uregulowane właśnie na podstawie art. 5 ust. 1 i 2. Co więcej, Wnioskodawca niejednokrotnie, sam posługuje się pojęciem ?wspólnego przedsięwzięcia? czy to w opisie stanu faktycznego, czy też w części motywacyjnego wniosku. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w ramach przedłożonego stanu faktycznego dochodzi do realizacji celu w postaci wydobycia węglowodorów w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Tym samym dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawcy, organ interpretacyjny chciałby ustosunkować się do charakteru prawnego przedsięwzięcia realizowanego wspólnie ze spółkami z Grupy X. oraz E. Sp. z o.o. Zdaniem organu przedsięwzięcie realizowane przez spółki stanowi umowę o współpracę, która podlega ocenie pod kątem unormowań zawartych w Kodeksie Cywilnym. Umowa ta jak wynika z przedłożonego stanu faktycznego nie tworzy nowego bytu prawnego, lecz stanowi o wzajemnych rozliczeniach w ramach wspólnie podjętego przedsięwzięcia. Na podstawie niniejszej umowy strony ustaliły, iż X. (Grupa X.) pełnić będzie funkcję operatora, który organizuje bezpośrednio wszystkie prace poszukiwawcze (oraz wydobywcze) oraz finansuje bezpośrednio 100% wszystkich kosztów prowadzonego przedsięwzięcia (vide: s. 3 ORD-IN). W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego wzajemne rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami realizującymi wspólne przedsięwzięcie, w tym wynagrodzenie z tytuł ?wkupienia się do inwestycji? przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz operatora projektu stanowią wewnętrzne przepływy środków finansowych, które nie generują pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w projekcie przychodów ani kosztów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 cytowanego powyżej przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wykładnia powyższych unormowań wskazuje, iż podatnikami podatku dochodowego w ramach wspólnego przedsięwzięcia są zatem jego poszczególni członkowie, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia oraz koszty ich uzyskania łączą z przychodami oraz kosztami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że środki uzyskane ze wspólnego przedsięwzięcia są przychodami tworzących je spółek, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między podmiotami kooperującymi w celu realizacji wspólnego projektu powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególne strony umowy partycypują w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z umową zawarta przez Wnioskodawcę z X. wszelkie koszty i przychody będą rozdzielane w proporcji ich udziałów w przedsięwzięciu. W konsekwencji, jak wynika z przedłożonego stanu faktycznego Wnioskodawca otrzyma 40% udział w projekcie, który przekładać się będzie w powyższej proporcji na przychody generowane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia i taką samą część kosztów wspólnego przedsięwzięcia Spółka będzie uprawniona zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ażeby uczestniczyć we wspólnym przedsięwzięciu Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania na rzecz operatora przedsięwzięcia wynagrodzenia z tytułu ?wkupienia się? do procesu inwestycyjnego. Powyższe wynagrodzenie, które stanowi sedno wątpliwości interpretacyjnych Podatnika, jest składnikiem wynagrodzenia za dopuszczeniu do udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W tym miejscu organ interpretacyjny, wskazuje, iż powołany we wniosku charakter opłaty, tj. fakt, iż nie stanowi ona zwrotu kosztów ponoszonych przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia nie przekreśla transparentności podatkowej wyżej wskazanego wynagrodzenia. W ocenie organu, wynagrodzenie za dopuszczenie do inwestycji musi być traktowane analogicznie jak wszelkie inne przedsięwzięcia gospodarcze (np. uczestnictwo w spółce osobowej prawa handlowego), które opodatkowane są na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie opłaty z tytułu przystąpienia czy to do wspólnego przedsięwzięcia, czy też spółki osobowej są neutralne podatkowo (nie generują ani przychodów ani kosztów podatkowych). Co więcej, Wnioskodawca pomimo stwierdzenia, iż przedmiotowe opłaty nie stanowią pokrycia kosztów na niego przypadających z tytułu udziału w inwestycji, zakłada, iż kwota tychże opłat powiększać będzie wartość początkową środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, iż wyżej wskazane opłaty związane będą z wytworzeniem środków trwałych, które następnie będą wykorzystywane w procesie inwestycyjnym (vide: uzasadnienie s. 2 załącznika nr 1 do wniosku ORD-IN). Skoro zatem wynagrodzenie z tytułu ?wkupienia się? do inwestycji płatne zarówno przed jak i po realizacji projektu gospodarczego powiększa wartość środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności wykonywanej w zakresie wspólnego przedsięwzięcia, to tym samym uznać należy, iż wynagrodzenie to w sposób bezpośredni związane będzie z działalności podmiotów realizujących projekt gospodarczy polegający na wydobyciu węglowodorów (gazu łupkowego).

W konsekwencji, mając na uwadze wyżej przedłożoną argumentację podnieść należy, iż przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowi wewnętrzne przepływy środków dokonywane w ramach jednej struktury organizacyjnej i tym samym powinny one być neutralne podatkowo dla wszystkich spółek realizujących wspólne przedsięwzięcie. Podkreślić bowiem należy, iż wszelkie przepływy środków pieniężnych niezależnie od ich nazewnictwa, czy też faktu, iż nie stanowią one zwrotu kosztów ponoszonych przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia w istocie zmierzają do realizacji celu, dla którego to wspólne przedsięwzięcia zostało założone. Ponadto, wynagrodzenie z tytułu dopuszczenia do inwestycji, w ocenie organu interpretacyjnego stanowi pośrednią partycypację w kosztach, albowiem jak wynika ze stanu faktycznego, jest ono ponoszone z tytułu dopuszczenia do inwestycji stanowiąc wynagrodzenie dla Operatora za rozpoczęcie i rozwijanie przedsięwzięcia do momentu przystąpienia do niego przez Wnioskodawcę (vide: s. 3 ORD-IN). Jednocześnie wynagrodzenie to, jak sam określa je Wnioskodawca dotyczy ?wkupienia się? do inwestycji, dzięki czemu późniejsze wydatki, czy też przychody otrzymywane przez Operatora będą mogły być odniesione do przychodów i kosztów podatkowych Spółki w proporcji wynikającej z udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Wynagrodzenie to w rezultacie przesądza o możliwości partycypacji w przychodach i kosztach wspólnego przedsięwzięcia i tym samym musi być traktowane li tylko jako wewnętrzny (w ramach grupy spółek realizujących przedsięwzięcie gospodarcze) transfer środków finansowych, który jak już wielokrotnie wspomniano jest neutralny podatkowo.

W konsekwencji, w ocenie organu, stanowiące przedmiot zapytania wynagrodzenie nie stanowi dla X., przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, co w rezultacie skutkuje uznaniem, iż nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skutki podatkowe po stronie kosztów podatkowych u Wnioskodawcy powstaną dopiero w momencie, poniesienia przez X. wydatku za zakupione na rzecz wspólnego przedsięwzięcia usługi lub też towary. W tym miejscu podkreślić należy, iż powyżej wskazane wydatki na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów winny spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

1. poniesienie kosztu przez podatnika,
   
2. definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,
   
3. związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
   
4. cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,
   
5. właściwe udokumentowanie.
   
   

Tym samym, dopiero w momencie poniesienia przez X. wydatku na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, spełniającego dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia w poczet własnych kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków w proporcji odpowiadającej partycypacji podatnika we wspólnym przedsięwzięciu (tj w wysokości 40 %).

W konsekwencji wykluczone jest w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4, 7 i 8 ustawy o CIT uznanie kwoty wynagrodzenia jako wartości początkowej u Wnioskodawcy wytworzonych w ramach wspólnego przedsięwzięcia środków trwałych. Wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych zostanie bowiem ustalona dopiero na etapie realizowania wspólnego przedsięwzięcia przez operatora. X. zlecając wykonanie usług, czy też zakup towarów służących do wytworzenia środków trwałych będzie na ich podstawie uprawniony określić ich wartość początkową, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. W kontekście przedłożonego stanu faktycznego wartość początkową stanowić będzie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT koszt wytworzenia środków trwałych przez operatora projektu, za który uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Od tak ustalonej wartości początkowej X. przy spełnieniu przesłanek z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych, których część stanowiąca równowartość partycypacji Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT przypadać będzie na Spółkę. W przedmiotowej sprawie zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegać będą, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
   
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
   
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca precyzując w art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT pojęcie wartości początkowej stanowiącej koszt wytworzenie wskazuje w sposób wyraźny czym jest ów koszt wytworzenia, ograniczając to pojęcie jedynie do tych składników składających się na tę wartość, które przyczyniają się do wytworzenia środków trwałych. W przypadku zatem wytworzenia środków trwałych przez operatora projektu, koszty wytworzenia są jedne, poniesione właśnie przez tego operatora- Grupę X., które następnie mogą być alokowane w ramach przysługującego Spółce udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W rezultacie, za niedopuszczalne uznać należy, iż wynagrodzenie z tytułu ?wkupienia się? do przedmiotowej inwestycji powiększa wartość początkową środków trwałych, albowiem sytuacja taka mogłaby skutkować podwójnym zaliczeniem tej samej kwoty w poczet kosztów uzyskania przychodów, raz w momencie przystąpienia do inwestycji w ramach powiększonej wartości początkowej, ponownie zaś w ramach alokacji kosztów wynikających z udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1665/08 nie dotyczy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego związanego z konsekwencjami podatkowymi uiszczenia wynagrodzenia na rzecz operatora wspólnego przedsięwzięcia, lecz inwestycji w obcym środku trwałym, co do której nie ma zastosowania norma z art. 5 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.