Czy zaksięgowana w ciężar udzielonego kredytu, kwota odsetek należnych Bankowi za cały okres kredytowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odsetek od udzielonego kredytu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank zamierza zawierać umowy kredytowe, w których z góry w ciężar udzielonego kredytu potrącać będzie prowizję za udzielenie kredytu oraz odsetki należne za cały okres kredytowania (stopa procentowa ustalona jest w momencie udzielenia kredytu). Kwoty prowizji i odsetek będą następnie spłacane przez kredytobiorcę łącznie ze spłatą kapitału.

Przykładowo: Bank udziela kredytu na kwotę 1 130 000,0 zł. Kredytobiorcy wypłacana jest kwota 1 000 000,0 zł. Kwota 30 000,0 zł stanowi należność Banku tytułem prowizji za udzielenie kredytu, zaś 100 000,0 zł stanowi odsetki należne za cały okres kredytowania. Następnie kredytobiorca, w ratach spłaca Bankowi kwotę 1 130 000,0 zł. Kwota należności z tytułu prowizji odzwierciedla kwotę przychodu należnego opodatkowanego w dacie, w której staje się należny w myśl art. 12 ust. 3 UPDOP, czyli w dacie udzielenia kredytu i na jego warunkach. Wątpliwości Banku odnoszą się do sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek zaksięgowanych w ciężar kredytu.

Analizując treść przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ podatkowy wezwał Bank do sprecyzowania wniosku poprzez wyjaśnienie, dlaczego za moment faktycznej zapłaty odsetek przez kredytobiorcę Bank uznaje moment spłaty rat kredytu wg harmonogramu, skoro jak sam pisze: ?z góry i ze środków udzielonego kredytu Bank potrąca prowizję oraz odsetki należne mu za cały okres kredytowania?, oraz ?umowa kredytowa przewiduje, iż w dacie udzielenia kredytu Bank pobierze odsetki ze środków udzielonego kredytu?.

W odpowiedzi Bank wskazał, że zapis umowy kredytowej, zgodnie z którym Bank potrąca odsetki należne mu za cały okres kredytowania z góry i ze środków udzielonego kredytu w dacie jego udzielenia, nie oznacza, iż odsetki te zostaną przez Bank w tej dacie faktycznie otrzymane w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 2 UPDOP. W rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 2 UPDOP faktyczne otrzymanie odsetek następuje bowiem w okresie późniejszym, tj. w dacie zapłaty kwot tych odsetek przez podmiot zobowiązany ? kredytobiorcę i w ramach dokonywanej przez tego kredytobiorcę spłaty rat kredytowych.

W związku z powyższym stanowisko Banku, zgodnie z którym za moment faktycznej zapłaty odsetek przez kredytobiorcę należy uznać moment spłaty rat kredytu według harmonogramu rat nie pozostaje w sprzeczności z przyjętą konstrukcją umów kredytowych, w których z góry i ze środków udzielonego kredytu Bank potrąca prowizję oraz odsetki należne mu za cały okres kredytowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaksięgowana w ciężar udzielonego kredytu, kwota odsetek należnych Bankowi za cały okres kredytowania powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie rozpoznania przez Bank kwoty tych odsetek czy też w dacie faktycznego zwrotu tych kwot przez kredytobiorcę, tj. proporcjonalnie do spłacanych rat zadłużenia kredytowego...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym kwota odsetek należnych Bankowi za okres kredytowania powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie faktycznego zwrotu przez kredytobiorcę kwot (proporcjonalnie do ich spłaty) zaliczonych przez Bank na poczet spłaty odsetek nie zaś w dacie udzielenia przedmiotowego kredytu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zatem odsetki, stanowiące wynagrodzenie Banku za korzystanie przez kredytobiorcę z jego kapitału, nie są dla celów podatkowych traktowane jako przychód w dacie, w której są one należne, tj. zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 - 3a UPDOP, ale stanowią przychód do opodatkowania dopiero gdy zostaną przez Bank faktycznie otrzymane, tj. zapłacone przez kredytobiorcę.

Konstrukcja umów kredytowych, w których z góry i ze środków udzielonego kredytu Bank potrąca prowizję oraz odsetki należne mu za cały okres kredytowania pozwala, w odniesieniu do odsetek, na rozróżnienie wyraźnie dwóch momentów: 1. momentu zaksięgowania (zarachowania) przez Bank określonych kwot na poczet spłaty odsetek oraz 2. momentu faktycznej zapłaty tych odsetek przez kredytobiorcę. Umowa kredytowa przewiduje bowiem, iż w dacie udzielenia kredytu Bank pobierze odsetki ze środków udzielonego kredytu. Jest to sformułowanie, które sprowadza się do jednorazowego naliczenia tych odsetek, w celu wygenerowania w ten sposób zobowiązania z tytułu odsetek należnych od kredytu. Zobowiązanie to podlega faktycznej zapłacie w ramach harmonogramu spłaty rat kredytu. Jest to jeden z wariantów naliczania i otrzymywania przez Bank wynagrodzenia z tytułu odsetek, funkcjonujący równolegle do standardowego naliczania odsetek w miesiącu spłaty kwot kapitału kredytu. Konsekwentnie, potrącając kwotę odsetek Bank ją odpowiednio księguje - na dedykowanym do tego koncie. Powyższe nie oznacza jednak, iż odsetki te zostały przez Bank faktycznie otrzymane w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP. Faktyczne otrzymanie odsetek w rozumieniu art. 12 ust. 4 UPDOP oznacza bowiem zapłacenie odsetek przez podmiot zobowiązany do ich zapłaty.

Zaksięgowanie należności z tytułu ww. odsetek jest w istocie czynnością polegająca na przesunięciu środków pieniężnych przez Bank pomiędzy kontem, z którego Bank dokonuje wypłaty kredytu a kontem odsetek. Jest więc tylko przeksięgowaniem środków pieniężnych w ramach tego samego podatnika (Banku) oraz w ramach tej samej grupy jego aktywów tzn. należności. Powyższego nie można zatem utożsamiać z momentem otrzymania tych środków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 UPOOP. Bank kwotę odsetek, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, otrzymuje w okresie późniejszym - w spłacanych przez kredytobiorcę ratach kapitałowych, tj. wraz ze spłatami kwoty faktycznie otrzymanego przez niego kapitału. Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki te powinny być zaliczane do przychodów podatkowych dopiero w momencie dokonywania przez kredytobiorcę spłaty rat kapitałowych proporcjonalnie do częstotliwości, wartości i okresu tych spłat. W ocenie Banku, rozpoznanie odsetek w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych powinno następować proporcjonalnie do spłacanych rat w dacie dokonania tych spłat. Przewidziany umową kredytową plan spłaty rat nie precyzuje bowiem w jakich terminach kredytobiorca dokonuje spłaty kwoty faktycznie otrzymanego kapitału a w jakich spłaty odsetek. Przedstawioną powyżej argumentację potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1065/05, niepublikowany). Sąd stwierdził, że zapis w umowie pożyczki o pobraniu z góry odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę. Orzekł także, że tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast dokonanie naniesień rachunkowych, w opinii Sądu, nie świadczy o zapłacie odsetek.

W odniesieniu do odsetek ustawodawca przyjął bowiem zasadę, iż dopiero faktyczna zapłata odsetek przez podmiot zobowiązany i otrzymanie ich przez podmiot uprawniony powoduje konsekwencje w podatku dochodowym. Z jednej strony przepis art. 12ust. 4 pkt 2 UPDOP nakazuje zaliczenie odsetek, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), do przychodów podatkowych dopiero w momencie ich otrzymania. Z drugiej strony przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) Z powyższego wynika, iż odsetki rozliczane są w podatku dochodowym od osób prawnych tzw. metodą kasową.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, zamieszczenie w umowie kredytowej zapisu o pobraniu odsetek z góry oraz zaksięgowanie kwoty należnych Bankowi odsetek na odrębnym, dedykowanym dla tego celu koncie, nie wyczerpuje dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, a co za tym idzie nie oznacza powstania przychodu podatkowego. Faktyczna zapłata odsetek, od której ww. przepis uzależnia rozpoznanie przychodu do opodatkowania, ma miejsce dopiero w momencie ich zapłaty przez kredytobiorcę, równocześnie i proporcjonalnie do częstotliwości, wartości i okresu przewidzianego na dokonanie spłaty rat.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w przepisach art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do art. 12 ust.4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), co przy przyjęciu rozumowania a contrario oznacza, że tylko odsetki otrzymane stanowią przychód podatkowy.

Na gruncie prawa cywilnego przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są odsetki pobierane i w stosunku do czasu użycia tej sumy.

Występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić również wynagrodzenie/cenę za kredyt (pożyczkę), ustalone jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjnie uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do świadczenia tych usług finansowych.

Umowa kredytu (pożyczki) ? oprócz skutków cywilno-prawnych ? powoduje określone konsekwencje podatkowe. Wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma ? co do zasady ? nie tyle sama kwota kredytu (pożyczki) co odpłatność umowy tj. odsetki czy prowizje. Kwota kredytu (pożyczki) jest podatkowo obojętna i jej otrzymanie lub zwrot/spłata, zarówno po stronie kredytodawcy, jak i kredytobiorcy, nie ma wpływu na podatek dochodowy (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 16 ust.1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści wniosku wynika, że Bank zamierza zawierać umowy kredytowe, w których ?z góry i ze środków udzielonego kredytu Bank potrąca prowizję oraz odsetki należne mu za cały okres kredytowania?, oraz ?umowa kredytowa przewiduje, iż w dacie udzielenia kredytu Bank pobierze odsetki ze środków udzielonego kredytu?. Jednocześnie, w kolejnym zdaniu Bank stwierdza: ?kwoty prowizji i odsetek będą następnie spłacane przez kredytobiorcę łącznie ze spłatą kapitału?, co w ocenie organu podatkowego powoduje sprzeczność w opisie zdarzenia przyszłego, której pomimo wezwania organu do jej wytłumaczenia Bank nie wyjaśnił, podtrzymał za to swoje stanowisko, że za moment faktycznej zapłaty odsetek przez kredytobiorcę należy uznać moment spłaty rat kredytu według harmonogramu.

Dla właściwego ustalenia przebiegu zdarzenia przyszłego jakim jest udzielenie kredytu na zasadach opisanych we wniosku, tj. w którym ?z góry?, ?w ciężar udzielonego kredytu? potrącane będą prowizje i odsetki należne za cały okres kredytowania organ podatkowy oparł się na przykładzie liczbowym, którym posłużył się Bank w celu zobrazowania przebiegu tej operacji:

Bank udziela kredytu na kwotę 1 130 000 zł. Kredytobiorcy wypłacana jest kwota 1 000 000 zł. Kwota 30 000 zł stanowi należność Banku tytułem prowizji za udzielenie kredytu, zaś 100 000 zł stanowi odsetki należne za cały okres kredytowania. Następnie kredytobiorca, w ratach spłaca Bankowi kwotę 1 130 000 zł.

Z przytoczonego przykładu wyraźnie wynika, że w momencie udzielenia kredytu na kwotę 1 130 000 zł Bank pobiera jednocześnie odsetki w kwocie 100 000 zł należne za cały okres kredytowania.

Gdyby tak nie było klient do dyspozycji otrzymałby całą kwotę udzielonego kredytu tj.1 300 000 zł a nie, jak wynika z podanego przykładu, 1 000 000 zł (należy zauważyć, że bank nie udziela kredytu w kwocie 1 000 000 zł tylko 1 130 000zł). Ponadto, nie jest tak jak twierdzi Bank, a mianowicie że odsetki spłacane są łącznie z ratami kredytu. Klientowi Banku pozostaje do spłaty wyłącznie kwota główna kredytu, sam kapitał. Jak stwierdza wnioskodawca ?przewidziany umową kredytową plan spłaty rat nie precyzuje w jakich terminach kredytobiorca dokonuje spłaty kwoty faktycznie otrzymanego kapitału a w jakich spłaty odsetek? co dodatkowo potwierdza, że w ratach spłacana jest wyłącznie kwota kapitału kredytu. Gdyby kredytobiorca miał do spłaty w ratach kredytowych jeszcze odsetki (konsekwentnie także prowizję), to posługując się tym samym przykładem liczbowym, na konto Banku powinna w ratach wpłynąć w sumie kwota 1 260 000 zł (1 130 000 z tytułu udzielonego kredytu + 100 000 zł z tytułu odsetek + 30 000 zł tytułem prowizji). Taka kwota (1 260 000 zł) wpływa na konto Banku, jednakże w ratach kredytowych zwracana jest obojętna podatkowo kwota udzielonego kredytu, a już w momencie udzielenia kredytu klient pokrywa należność Banku z tytułu odsetek (prowizji). Tak więc wynagrodzenie w postaci odsetek za udzielony kredyt Bank otrzymuje w momencie udzielenia kredytu, pobierając odsetki z ?góry?, ?w ciężar? udzielonego kredytu. Od tego momentu może tą kwotą swobodnie dysponować.

A zatem w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia kredytu a nie spłat rat kredytu zgodnie z harmonogramem, w tym momencie bowiem zgodnie z 12 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank otrzymuje odsetki od udzielonego kredytu.

Odnosząc się do powołanego przez Bank wyroku NSA w Warszawie z dnia 13.09.2006r. sygn. II FSK 1065/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że: po pierwsze wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, zapadają w indywidualnych sprawach i tylko w nich wiążą, po drugie zaś aby móc polemizować z tezami w nich zawartymi trzeba przede wszystkim znać dokładnie stan faktyczny, który stanowił podstawę takiego a nie innego rozstrzygnięcia sądu. W powołanym wyroku NSA rozpatrując spór na tle momentu poniesienia wydatku z tytułu spłaty odsetek zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA właśnie w celu ?przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego i ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek?. Z powyższych powodów powołany wyrok NSA nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.