Organ błędnie uznał, że prenumerata nie jest objęta zakresem art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz, że (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 26.10.2010r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 864/10 z dnia 3 sierpnia 2010 roku (data wpływu 18.11.2010r.), stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009r. (data wpływu 05.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prenumeraty prasy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prenumeraty prasy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

• R. przyjmuje zamówienia na prenumeratę prasy zarówno od osób fizycznych jak i osób prawnych.

• Zgodnie z regulaminem, osoba zainteresowana wykupem prenumeraty ma obowiązek wpłacić należną kwotę wynikającą z cennika stanowiącego załącznik do regulaminu. Kwota ta jest płacona przez zamawiającego przed rozpoczęciem przez R. dostaw prenumeraty prasy.

• Po otrzymaniu zaliczki, R. wystawia fakturę VAT na potwierdzenie dokonanej wpłaty.

• Spółka otrzymuje wpłaty zarówno w roku poprzedzającym realizację dostaw z tytułu prenumeraty (prenumerata roczna, kwartalna), jak również w trakcie danego roku podatkowego (prenumerata kwartalna, za którą zapłata następuje przed rozpoczęciem dostawy prasy za dany kwartał).
  
  

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, spółka zadała pytanie:

Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych przez R. zaliczek na prenumeratę prasy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

• Do momentu rozpoczęcia dostawy w ramach danej prenumeraty otrzymana przez R. zapłata stanowi w całości wpłatę na poczet dostawy towarów, która to dostawa będzie dokonana w terminie późniejszym.

• Z chwilą otrzymania zapłaty za prenumeratę, która to zapłata dokonywana jest przed rozpoczęciem dostaw prasy, nie występuje przychód podatkowy.

• Z chwilą, kiedy rozpoczyna się dostawa wydawnictw w prenumeracie, dostawa kolejnych numerów wydawnictwa stanowi dostawę odrębnego towaru i w tej części sukcesywnie powstaje przychód podatkowy.

• Jeżeli prenumerata dotyczy roku następującego po roku w którym dokonywana jest wpłata, to należy całość przychodu podatkowego wykazać w następnym roku podatkowym.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 3 updop ?Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.?

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.?
   
   

Czyli zasadą jest, że w przypadku przychodu z działalności gospodarczej datą jego uzyskania dla celów podatku dochodowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż:

?Do przychodów nie zalicza się:

1. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)?
   
   

Przepis ten wyłącza więc w ogóle z pojęcia przychodów podatkowych kwoty pobrane lub należności zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które jeszcze nie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia.

Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów, art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi, to bezprzedmiotowe są rozważania o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy w Ostrołęce z dnia 11 sierpnia 2005 r. (znak US. 15/POI/423/05/JK, z której wynika że pobranie wpłaty staje się przychodem dopiero w momencie wykonania świadczenia, w przedmiotowym stanie faktycznym z chwilą zrealizowania dostawy miesięcznika. Do tego czasu otrzymane kwoty pieniężne stanowią wpłaty na poczet wykonania świadczenia, którego wykonanie jest odroczone w czasie. Bez znaczenia jest również jakiej części świadczenia wpłaty te dotyczą oraz czy podlegają udokumentowaniu fakturą VAT?.

Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17.03.2004 r. (sygn. akt III SA 1260/02) ?z art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOP w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi. Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości?.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 31.12.2009r. nr IPPB3/423-741/09-2/PD (data doręczenia 05.01.2010r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) ? dalej ustawa o PDOP - nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przyjmuje od osób fizycznych i osób prawnych zamówienia na prenumeratę prasy. Termin ?prenumerata? oznacza ?zapłacenie z góry za pewną liczbę kolejnych numerów czasopisma lub za kolejne tomy książki, w zamian za gwarancję ciągłości ich otrzymywania; też kwotę, jaką płaci się w zamian za taką usługę? (wersja internetowa Słownika Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl). Jak zostało to ujęte w przedmiotowym wniosku, Spółka otrzymuje zapłatę z tytułu prenumeraty ?z góry? za następny okres rozliczeniowy (kwartał, rok). Otrzymana przez Spółkę wpłata jest dokumentowana wystawioną na rzecz nabywcy fakturą VAT.

Zamawiający prenumeratę nabywa więc nie tylko towar w postaci kolejnych egzemplarzy konkretnego tytułu prasowego, lecz również gwarancję ciągłości otrzymywania danego towaru przez określony czas. Tym samym nabywana prenumerata powinna być rozpatrywana w sposób holistyczny, bez wydzielania w jej ramach poszczególnych transakcji nabycia kolejnych numerów danego tytułu wydawniczego. Z natury prenumeraty wynika, że jej nabywca opłaca z góry całą prenumeratę. W zamian za uzyskaną ?z góry? wpłatę, zbywca zobowiązuje się do dostarczenia nabywcy kolejnych numerów zamówionego wydawnictwa w określonym w umowie okresie (danym kwartale, roku). Ponadto, z wniosku nie wynika, aby zapłata za prenumeratę mogła być dokonywana częściowo, zresztą przyporządkowanie kolejnych rat do konkretnych partii otrzymywanych czasopism byłoby sprzeczne z istotą prenumeraty rozumianą jako przedpłata za czasopismo za określony czas.

W związku z powyższym, wbrew temu co stwierdza Wnioskodawca, należy zauważyć, że otrzymywane przez Spółkę w ramach prenumeraty wpłaty na poczet dostawy towarów nie mogą być potraktowane jako zaliczki lub przedpłaty, mają one bowiem charakter jednorazowy, ostateczny i definitywny. Jak zostało to stwierdzone przez samą Spółkę w opisie stanu faktycznego ?zgodnie z regulaminem, osoba zainteresowana wykupem prenumeraty ma obowiązek wpłacić należną kwotę wynikającą z cennika stanowiącego załącznik do regulaminu?.

Na tej podstawie nie można w odniesieniu do przedmiotowych wpłat zastosować art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, na podstawie którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 sformułowanie ?pobrane wpłaty lub zarachowane należności? odnosi się bowiem do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostawy towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto, należy zauważyć, że przysporzenie w majątku Spółki ma trwały charakter i środki otrzymane z tytułu prenumeraty pozostają w dyspozycji Spółki jeszcze przed rozpoczęciem dostawy towaru.

W celu ustalenia podatkowego momentu uzyskania przychodu należy zastosować odpowiednie regulacje ustawy w tym zakresie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o PDOP).

W sytuacji otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wobec powyższych ustaleń uznać należy, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży prenumeraty prasy będzie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności ? zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze - jako dzień poprzedzający dokonanie dostawy prasy.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że powołane we wniosku wyroki oraz pisma zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 19.02.2010r. nr IPPB3/423-741/09-3/PD organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 01.03.2010r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia z dnia 03.08.2010r. sygn. akt III SA/Wa 864/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu opłata za prenumeratę czasopisma objęta jest zakresem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wykupienie prenumeraty polega na zapłacie za czasopisma, które zostaną dostarczone prenumeratorowi w przyszłości. Z tego względu, w ocenie Sądu, prenumerata jest typową przedpłatą dokonywaną na poczet przyszłej dostawy. Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter ?jednorazowy, trwały i definitywny?. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Według Sądu w zaskarżonej interpretacji organ wskazał wymienione kryteria, które według niego, decydują o tym, że kwoty należne z tytułu prenumeraty nie mogą być uznane za przychody przyszłych okresów sprawozdawczych, bez uzasadnienia tego poglądu. Dodatkowo podkreślono, że tak samo trwały charakter dla podatnika mają inne przedpłaty pobierane na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do wszystkich wpłat i należności wskazanych wprost w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop można postawić tezę, że w zamian za te kwoty kontrahent podatnika nabywa jakąś gwarancję wykonania w przyszłości przez podatnika świadczenia wynikającego z zawartej z tym kontrahentem umowy. Tak więc okoliczność ta ? gdyby uznać, że jej skutki prawnopodatkowe są takie jak wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji powodowałaby, że powołany przepis byłby martwy.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że prenumerata nie jest objęta zakresem art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz, że do prenumeraty należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e updop regulujące datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżącą zasadnie podnosiła w skardze, że skoro kwoty otrzymane lub należne z tytułu prenumeraty nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej to nie można do nich stosować przepisów regulujących moment powstania przychodu. Przepisy regulujące moment powstania przychodu mogą być stosowane po uprzednim stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy. Sporne kwoty z tytułu prenumeraty nie są tego rodzaju przychodami.

Z tych względów Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jeżeli prenumerata odnosi się do przyszłego roku podatkowego to przychód z tytułu tej prenumeraty należy wykazać w tym roku podatkowym, którego prenumerata dotyczy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.08.2010r. sygn. akt III SA/Wa 864/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.