W zakresie zastosowania art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy

10.10.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014r. (data wpływu 23 lipca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem PDOP, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest holenderska spółka kapitałowa ? U.

Wnioskodawca, jako członek globalnej grupy kapitałowej L., prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, włączając usługi związane z telewizją kablową, dostępem do Internetu oraz usługi VoIP.

Zadłużenie Wnioskodawcy

Wnioskodawca (bądź podmioty, w stosunku do których Wnioskodawca jest sukcesorem prawno-podatkowym) w latach 1994 - 2013 zawierał umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi i otrzymywał środki z tych pożyczek jako pożyczkobiorca. Pożyczki były udzielane w PLN i walucie obcej. Pożyczki były przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, włączając między innymi nabycie udziałów w innych podmiotach lub refinansowanie istniejącego długu.

Wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu tych pożyczek jest kapitałowa spółka francuska U. S. (dalej: Pożyczkodawca) podlegająca we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niebędąca ani bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani podmiotem, którego udziały posiadałby bezpośredni udziałowiec Spółki.

Przedmiotowe umowy pożyczek, czy też odsetki od tych umów pożyczek, nie są objęte restrykcjami wynikającymi z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, czyli przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowej pożyczki (lub dwóch pożyczek w różnych walutach) celem spłaty obecnego zadłużenia (kwot głównych oraz naliczonych odsetek od pożyczek).

Refinansowanie zadłużenia Wnioskodawcy

Wnioskodawca rozważa zawarcie nowej umowy pożyczki (czy też nowych umów pożyczek) z Pożyczkodawcą, która miałaby na celu spłatę i zastąpienie istniejącego długu. Pożyczkodawca nie jest ani podmiotem posiadającym co najmniej 25% udziałów Spółki (określanych według praw głosu), czyli nie jest ?spółką matką? Wnioskodawcy, ani nie jest podmiotem, w którym wspólnik Spółki (posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki określanych według praw głosów) posiada co najmniej 25% udziałów określanych według praw głosu, czyli nie jest ?spółką siostrą? Wnioskodawcy.

Nowa umowa pożyczki (względnie nowe umowy pożyczek) zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą poza Polską. Kwota nowej pożyczki (nowych pożyczek) zostanie udostępniona Spółce poza Polską w ten sposób, iż kwota ta zostanie przekazana w transzach z rachunku bankowego Pożyczkodawcy (utrzymywanego poza Polską) na zagraniczny rachunek bankowy Wnioskodawcy (utrzymywany poza Polską). Całość kwoty pożyczki (przekazana w transzach) wynikającej z umowy lub umów pożyczek zostanie w powyższy sposób przekazana wnioskodawcy przed końcem 2014 r.

Opisany powyżej mechanizm refinansowania zadłużenia Wnioskodawcy, tj. udzielenie nowej pożyczki / nowych pożyczek przez Pożyczkodawcę i spłata istniejącego zadłużenia ze środków z nowej pożyczki / nowych pożyczek zostanie zrealizowany przed końcem 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ograniczenia dotyczące odliczalności odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP będą miały zastosowanie do odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez. Pożyczkodawcę, przy założeniu, że odsetki te stanowią koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia dotyczące odliczalności odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę, przy założeniu, że odsetki te stanowią koszt podatkowy.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie, iż odsetki od pożyczki (pożyczek udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszt podatkowy, lecz potwierdzenie, czy odsetki zapłacone lub skapitalizowane (przy założeniu spełnienia ogólnych warunków uznania ich za koszt podatkowy) będą podlegać ograniczeniom wynikającym art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

Odsetki objęte tzw. cienką kapitalizacją

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji ograniczają odliczalność odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z analizy przywołanych powyżej przepisów ustawy o PDOP wynika, że ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji dotyczą odsetek od dwóch rodzajów pożyczek:

pożyczek udzielonych danemu podatnikowi (spółce) przez wspólnika (wspólników) posiadającego (posiadających łącznie) co najmniej 25% udziałów / akcji w tym podatniku (spółce), co należy rozumieć (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o PDOP) jako posiadanie co najmniej 25% praw głosów w tym podatniku (spółce), czyli pożyczek udzielonych przez ?spółkę matkę" (znacząco zaangażowaną kapitałowo),

pożyczek udzielonych danemu podatnikowi (spółce) przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach (podmiotach) ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), co należy rozumieć (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o PDOP) jako posiadanie co najmniej 25% praw głosów w podatniku (spółce) oraz w spółce udzielającej pożyczki, czyli pożyczek udzielonych przez ?spółkę siostrę? (właścicielem udziałów której jest ?spółka matka? pożyczkobiorcy).

Innymi słowy, wyłącznie pożyczki udzielone przez istotnych wspólników lub istotnie powiązane ?spółki siostry? podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji. Interpretacja ta wynika z literalnego rozumienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, a także z analizy praktyki organów podatkowych.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia kręgu ?kwalifikowanych pożyczkodawców?, kluczowe jest ustalenie zakresu pojęcia ?wspólnik?, którym posługuje się ustawodawca w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, bowiem ustawa o PDOP nie definiuje go wprost. W takim przypadku, należy odwołać się do przepisów prawa handlowego, z których zostały one zaczerpnięte.

Zgodnie z przepisami prawa handlowego, umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Zatem wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedynie osoba posiadająca udział w kapitale zakładowym spółki. Ponadto, w świetle przepisów prawa handlowego, wobec spółki uważa się za wspólnika tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec czego status wspólnika związany jest nierozerwalnie z faktem fizycznego i bezpośredniego posiadania udziałów (akcji) tej spółki.

W opinii Wnioskodawcy, z literalnej i systemowej wykładni przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji wynika, iż ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, dotyczą wyłącznie pożyczek udzielonych przez wspólników posiadających bezpośrednio określony procent udziałów (akcji) w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy (w przypadku relacji ?spółka córka? - ?spółka matka?) lub spółki, w których bezpośredni wspólnik pożyczkobiorcy również posiada bezpośredni udział kapitałowy (w przypadku relacji pomiędzy ?spółkami siostrami?). Wynika to z faktu, iż zaangażowanie kapitałowe dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP określa się w oparciu o prawa głosu (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o PDOP), które to są instytucją typową dla bezpośredniego posiadania udziałów.

Stąd, w opinii Wnioskodawcy, ?kwalifikowanym pożyczkodawcą? dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP jest albo bezpośredni wspólnik pożyczkobiorcy (o określonym poziomie zaangażowania kapitałowego mierzonego prawami głosu) albo ?spółka siostra? pożyczkobiorcy, w kapitale której bezpośredni (znaczący) wspólnik pożyczkobiorcy posiada odpowiedni udział (mierzony prawami głosu). Powyższe stanowisko dotyczące bardzo ograniczonego kręgu ?kwalifikowanych pożyczkodawców? objętych hipotezą normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie organów podatkowych.

Zgodnie bowiem z pismem Ministra Finansów zawartym w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008 Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów:

?(...) jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 %, udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP nie mają zastosowania (...)?

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie powtórzone w interpretacjach wydanych przez inne organy podatkowe, przykładowo w interpretacji wydanej przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 marca 2012 r., sygn, ILPB3/423-599/11-2/EK;

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 września 2011 r., sygn, IPPB3/423-529/11-2/PK1;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1407/09/PP;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-940/09/AM.

Umowa pożyczki (umowy pożyczek) zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą będzie zawierać postanowienia dotyczące kapitalizacji naliczonych i nie zapłaconych odsetek (tj. w momencie kapitalizacji, skapitalizowane odsetki powiększą saldo kwoty głównej pożyczki). W rezultacie, skapitalizowane odsetki będą zwiększać kwotę zadłużenia Wnioskodawcy, od której będą kalkulowane odsetki należne Pożyczkodawcy w kolejnych okresach.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest sama możliwość traktowania odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej przez Pożyczkodawcę jako kosztów podatkowych, lecz ewentualne stosowanie ograniczeń w odliczalności tych odsetek (stanowiących koszt podatkowy w momencie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji) wynikających z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP) dla celów PDOP.

Spółka podkreśla, że złożyła inny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej kwestię zastosowania przepisów tzw. cienkiej kapitalizacji w sytuacji, gdy pożyczka (pożyczki) jest udzielana przez pożyczkodawcę innego niż Pożyczkodawca. Ze względu na fakt, że ostateczna decyzja dotycząca formy restrukturyzacji długu nie została jeszcze podjęta, intencją Spółki jest zabezpieczenie podatkowych konsekwencji nowej pożyczki (pożyczek) udzielonej również przez Pożyczkodawcę.

Nowy Pożyczkodawca jako podmiot ?kwalifikowany?

W przedmiotowej sytuacji Pożyczkodawca nie może zostać uznany za podmiot ?kwalifikowany?, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, gdyż nie jest ani ?spółką matką? ani ?spółką siostrą? Wnioskodawcy.

W efekcie więc należy stwierdzić, iż ograniczenia dotyczące odliczalności odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP nie będą mieć zastosowania do pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę (niebędącego ?kwalifikowanym? pożyczkodawcą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.