CIT - zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących: wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem (...)

16.12.2010

CIT - zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących: wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III Sa/Wa 754/10 z dnia 13 maja 2010 roku, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe;

wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi kosztów wdrażania strategii rozwoju Spółki.

W dniu 8 sierpnia 2008 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 754/10.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

C. (dalej: Spółka) prowadzi działalność na rynku producentów i wydawców gier komputerowych w kraju i zagranicą. Na przedmiotową działalność składa się m.in. tworzenie gier własnych i pozyskiwanie licencji na rozpowszechnianie gier innych producentów, wydawanie gier własnych oraz gier innych producentów, a także sprzedaż gier własnych i licencjonowanych.

Mając na uwadze zmiany zachodzące na rynku oraz potrzeby rozwoju, Spółka opracowała strategię rozszerzania swojej działalności i zwiększania przychodów w kolejnych nadchodzących latach. Przedmiotowa strategia wyznaczała następujące kierunki rozwoju Spółki:

ekspansję Działu Rozwoju Gier (m.in. poprzez zwiększanie zatrudnienia, finansowanie nowych projektów, nabywanie nowych licencji, poprawę jakości produktów),

rozwój międzynarodowej sieci dystrybucji (m.in. tworzenie nowych przedstawicielstw lub spółek zależnych dystrybuujących produkty Spółki),

rozwój działalności wydawniczej (zwiększenie przychodów Spółki w tym sektorze, m.in. poprzez nabycie nowych licencji na gry komputerowe i konsolowe),

akwizycję innych podmiotów (przejęcie innych podmiotów w celu realizacji strategii Spółki, m.in. poprzez poszerzenie mocy produkcyjnych lub otwarcie nowych kanałów dystrybucji).

Spółka przeprowadziła równocześnie analizy, w jaki sposób realizacja wyżej wymienionych celów pozwoli jej zwiększyć osiągane dotychczas przychody. Przykładowo, w ramach prowadzonych analiz, Spółka określiła, iż rozwój międzynarodowej sieci dystrybucji pozwoli na zwiększenie jej przychodów w porównaniu do poprzedniego roku o około 200% (w wyniku uzyskania możliwości sprzedaży swoich produktów na nowych rynkach). Szacując natomiast zwiększenie przychodów związanych z akwizycją innych podmiotów, Spółka dokonała przykładowego szacunku zwiększenia przychodów związanych z przejęciem wydzielonej części O. sp. z o.o., określając, iż dzięki wykorzystaniu jej rozwiniętych kanałów dystrybucyjnych przychody krajowe Spółki zwiększą się o około 200% oraz możliwe będzie osiąganie przychodów eksportowych na rynkach Czech i Słowacji. Określając strategię rozwoju, Spółka dokonała również analizy możliwości finansowania planowanych działań. Za główne źródło finansowania Spółka wybrała w tym zakresie przeprowadzenie oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Ponadto, mając na uwadze, iż rozwój Spółki w dużej mierze uzależniony jest od wiedzy i doświadczenia wysoko wykwalifikowanych pracowników tworzących gry i zarządzających poszczególnymi aspektami działania Spółki, a także uwzględniając okoliczność wysokiego popytu na pracowników w tej branży i oferowania atrakcyjnych warunków wynagrodzenia przez konkurencję, Spółka uznała ryzyko związane z utratą kluczowych pracowników za jedno z istotnych ryzyk w zakresie swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka podjęła decyzję o opracowaniu programów motywowania swoich kluczowych pracowników, który obejmował m.in. objęcie przez nich części akcji Spółki oraz emisję warrantów subskrypcyjnych na nabycie akcji Spółki. Wdrażając przedmiotową strategię rozwoju, Spółka w pierwszej kolejności dokonała przekształcenia formy swojej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Następnie Spółka nabyła wydzieloną część przedsiębiorstwa spółki O. Sp. z o.o., pozwoliło na wzrost liczby nabywców produktów Spółki i rozszerzenie zakresu jej działania w zakresie bezpośredniej dystrybucji kilkudziesięciu gier komputerowych w Polsce i zagranicą. Wreszcie, po wyżej wskazanych działaniach, Spółka przeprowadziła ofertę publiczną swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, w ramach której oferowane były akcje nowej emisji, jak również sprzedawane akcje serii A. Oferta publiczna poprzedzona była intensywną kampanią reklamową, w ramach której m.in. udostępniany był publicznie prospekt emisyjny z logo i informacjami o Spółce.

W związku z wdrażaniem przedmiotowej strategii rozwoju i zwiększania przychodów, a także finansowaniem planowanych w tym zakresie działań, Spółka ponosiła następujące koszty:

koszty promocji Spółki ? koszty te obejmowały wynagrodzenie z tytułu usług public relations (promocji Spółki), usług z zakresu relacji inwestorskich oraz usług technicznych mających na celu promocję Spółki (techniczne przygotowywanie materiałów promocyjnych).
Dodatkowo, w ramach przedmiotowych kosztów, znalazły się koszty przygotowania telewizyjnego spotu reklamowego Spółki i jej produktów aktualnie znajdujących się w sprzedaży, reklamy na portalu internetowym dotyczącym gier komputerowych;

koszty usług doradztwa prawnego obejmowały koszty wynagrodzenia kancelarii prawniczej z tytułu usług doradztwa prawnego dotyczącego bieżącej działalności Spółki, w tym także przekształcenia formy prawnej, przejęcia wydzielonej części spółki O. Sp. z o.o., audyt prawny, przygotowywanie projektów umów i uchwał, przygotowanie części prawnej prospektu emisyjnego, niezbędne do przeprowadzenia oferty publicznej koszty kontaktów z komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych w Warszawie oraz przygotowanie projektu programu motywacyjnego kluczowych pracowników Spółki;

koszty audytu sprawozdań finansowych Spółki obejmowały wynagrodzenie z tytułu usług badania sprawozdań finansowych Spółki, wynagrodzenie za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych oraz opinii na temat informacji finansowych pro forma oraz prognoz finansowych Spółki, a także uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego;

koszty usług domu maklerskiego obejmowały ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy przeprowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji Spółki. W tym zakresie doradcy z domu maklerskiego opracowali harmonogram, strategię i strukturę oferty, konsultowali przygotowywane dokumenty, dostarczali bieżących informacji oraz koordynowali zespół doradców pracujących przy transakcji. Dodatkowo, doradcy z domu maklerskiego pośredniczyli w proponowaniu przez Spółkę nabycia akcji i sporządzili część prospektu emisyjnego, a także wykonywali czynności związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego. Dodatkowo, na podstawie odrębnej umowy, Spółka ponosiła koszty usług domu maklerskiego w zakresie prowadzenia depozytu akcji Spółki (w tym m.in. rejestru akcjonariuszy i wystawiania imiennych świadectw depozytowych);

koszty ubezpieczenia oferty publicznej obejmowały opłaty z tytułu ubezpieczenia oferty publicznej Spółki przez zakład ubezpieczeń. Ubezpieczenie obejmowało ochronę od zdarzeń takich jak skierowanie przeciwko Spółce roszczeń cywilnoprawnych w związku z treścią prospektu emisyjnego, a także pojawieniem się nadzwyczajnych kosztów związanych z koniecznymi kontaktami z mediami, organami kontroli lub innymi sytuacjami awaryjnymi);

pozostałe koszty wdrożenia przedmiotowej strategii rozwoju, które obejmowały m.in.:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku koszty wdrażania strategii rozwoju Spółki, które Spółka ponosiła i ponosić może również w przyszłości, stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT...

W ocenie Spółki, wyżej wskazane koszty promocji, usług doradztwa prawnego, audytu, usług domu maklerskiego, ubezpieczenia oraz pozostałe koszty wdrażania strategii rozwoju Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Spółka podkreśla, iż z treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT wynika, potwierdzany także powszechnie przez doktrynę, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, podział kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty pośrednie to te koszty, których związek z przychodem jest pośredni lub też których celem jest zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Tym samym, koszty pośrednie to wydatki, które nie prowadzą bezpośrednio do osiągnięcia przychodów, jednakże ich ponoszenie jest konieczne, aby przedsiębiorstwo mogło funkcjonować i wydatki które zabezpieczają osiągnięcie przychodów w przyszłości. W zakres przedmiotowych kosztów wchodzą wydatki, których celem przykładowo jest rozwój przedsiębiorstwa w określonej perspektywie czasowej, zwiększenie znajomości marki przedsiębiorstwa wśród klientów, czy też uniknięcie ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością. Celem ponoszenia przez Spółkę wskazanych wyżej wydatków było wdrożenie i finansowanie strategii rozwoju Spółki, która to strategia, zgodnie z przeprowadzonymi przez Spółkę analizami, umożliwić miała dalsze funkcjonowanie Spółki na konkurencyjnym rynku oraz istotne zwiększenie uzyskiwanych w przyszłości przychodów. Elementami realizacji przedmiotowej strategii było m.in. przejęcie wydzielonej części spółki O Sp. z o. o., uzyskanie finansowania poprzez przeprowadzenie oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych, intensywna promocja Spółki oraz wdrożenie programu motywacyjnego dla pracowników Spółki. Tym samym, mimo iż żaden z wyżej wskazanych wydatków w sposób bezpośredni nie przyczynił się do powstania konkretnego przychodu, ich ponoszenie było niezbędnym warunkiem uzyskiwania przez Spółkę przychodów w przyszłości.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki w sposób bezsprzeczny mają związek z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydatki promocyjne służą bowiem zwiększeniu rozpoznawalności i budowie pozytywnego wizerunku Spółki wśród jej klientów, kontrahentów i potencjalnych inwestorów biorących udział w ofercie publicznej. Powyższe natomiast przekłada się na zwiększenie zakupów produktów Spółki, czy też zainteresowania inwestorów ofertą publiczną (a tym samym, uzyskaniem przez Spółkę środków finansowych na dalszy rozwój). Tym samym, wydatki promocyjne uznać należy za wydatki w sposób ogólny związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i tym samym, za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Związek z przychodem Spółki mają również wydatki na usługi prawne. Spółka pragnie podkreślić, iż koszty doradztwa prawnego stanowią typowe koszty bieżącej działalności podmiotów gospodarczych.

Mając na uwadze ryzyko związane z prawnymi aspektami działalności gospodarczej, bez profesjonalnej obsługi prawnej przedsiębiorca nie jest w stanie bezpiecznie i efektywnie prowadzić swojej działalności. W przedstawionym w niniejszym wniosku przypadku wydatki na obsługę prawną umożliwiły Spółce przeprowadzenie czynności restrukturyzacyjnych oraz pozyskanie źródeł finansowania, co w sposób niewątpliwy wiąże się z rozwojem działalności Spółki i, w konsekwencji, zwiększaniem przez nią przychodów.

Ponadto, przedmiotowe wydatki z tytułu usług prawnych dotyczą wdrożenia programu motywacyjnego kluczowych pracowników, umożliwiają zatem utrzymanie ich w pracy w Spółce i poprzez zwiększenie ich zadowolenia, wpływają na jakość i efektywność ich pracy. Mając na uwadze, jak duże znaczenie w branży, w której działa Spółka, ma kapitał ludzki (wykwalifikowani pracownicy), przedmiotowy wydatek, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia ma wpływ na wysokość przychodów Spółki. Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż wydatki na obsługę prawną chronią Spółkę przed ryzykiem związanym z nałożeniem kar administracyjnych na Spółkę w związku z niewłaściwą organizacją procesu oferty publicznej lub przed skierowaniem przeciwko Spółce roszczeń cywilnoprawnych z tego tytułu przez inwestorów. Tym samym, także wydatki na usługi prawne uznać należy za wydatki związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a tym samym, za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, także koszty badania sprawozdań finansowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694), sprawozdania finansowe spółek akcyjnych podlegają obowiązkowemu badaniu. Dodatkowo, dane przygotowywane i opiniowane przez audytora Spółki stanowią obowiązkowy element prospektu emisyjnego, tj. stanowią niezbędny warunek uzyskania przez Spółkę planowanego finansowania i w konsekwencji wdrożenia strategii rozwoju. Tym samym, przedmiotowe wydatki, jako ogólne wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej Spółki, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, również koszty ubezpieczenia mają związek z przychodem Spółki. Zawarcie umowy ubezpieczenia zapewnia bowiem Spółce prawidłową realizację przyjętej strategii rozwoju i ochronę przed ewentualnymi roszczeniami cywilnoprawnymi podnoszonymi w związku z przeprowadzaniem oferty publicznej. Dodatkowo, wydatki te chronią Spółkę przed koniecznością ponoszenia ciężaru finansowania dodatkowych, nieprzewidywalnych kosztów związanych z ofertą w razie bowiem ich wystąpienia, dzięki udzielonej ochronie ubezpieczeniowej, zostaną one Spółce zwrócone przez ubezpieczyciela. Tym samym, wydatki te prowadzą do zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów Spółki.

W ocenie Spółki, związek z przychodem osiąganym przez Spółkę mają także wydatki na usługi świadczone przez dom maklerski. Przedmiotowe usługi służyły bowiem przygotowaniu i przeprowadzeniu procesu publicznej oferty nabycia akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych, co z kolei służyć miało pozyskaniu przez Spółkę środków finansowych na rozwój i zwiększenie przychodów. Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż usługi domu maklerskiego służą także promocji Spółki, publicznie dystrybuowany prospekt emisyjny zawiera bowiem logo i informacje o Spółce i jej działalności. Tym samym, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka uważa, iż także dodatkowe wydatki wymagane prawnie przy przeprowadzaniu procesu oferty publicznej i opisanym wdrażaniu strategii rozwoju, takie jak opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie oraz opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych związane z podwyższeniem kapitału Spółki, stanowią w jej ocenie koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Spółka stwierdza, iż przyjęcie stanowiska wskazującego na konieczność szukania związku w/w wydatków z konkretnym przychodem i argumentowanie na tej podstawie, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie jest uzasadnione. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż celem ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest tylko i wyłącznie samo uzyskanie finansowania, lecz możliwość zwiększenia przychodów w wyniku rozszerzenia swojej działalności dzięki pozyskanemu finansowaniu. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż sytuacja analogiczna występuje przy innych formach finansowania, np. kredytach i pożyczkach, które same nie stanowią przychodu podatnika, jednakże koszty ich uzyskania mogą być rozpoznawane dla celów podatkowych (jako koszty ogólnej działalności podatnika). Przyjęcie zatem odmiennego poglądu w odniesieniu do kosztów finansowania działalności i wdrażania strategii rozwoju np. poprzez ofertę publiczną lub akwizycję innych podmiotów powodowałoby, zdaniem Spółki, nieuprawnioną i nieuzasadnioną w przepisach dyskryminację podatnika. Spółka podkreśla, iż przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka wskazuje na stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych uznające, iż wszelkie koszty związane z przeprowadzaniem oferty publicznej, jako koszty mające w dłuższej perspektywie na celu rozwój działalności podatnika, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Także wydatki na usługi doradcze (prawne, finansowe) czy też wydatki na promocję (w tym koszty prospektu emisyjnego udostępnianego publicznie, jak w przypadku Spółki), nie mogą być odnoszone do żadnego konkretnego przychodu i zdaniem Spółki, powinny stanowić koszty pośrednie podatnika. Spółka wskazuje, że taki właśnie charakter mają przedstawione przez nią w opisie stanu faktycznego koszty promocji, a także (jako usługi doradcze), usługi prawne, usługi domu maklerskiego, czy też usługa świadczona przez podmiot badający sprawozdanie finansowe (przygotowujący m. in. prospekt emisyjny, czy przedstawiający swoje opinie).

Ponadto w odniesieniu do kosztów usług doradczych Spółka powołała pismo Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. (PB3/GM-8214-127/02).

Podsumowując w ocenie Spółki, wskazane wyżej wydatki ponoszone były w związku z wdrażaniem strategii rozwoju Spółki, pozyskiwaniem finansowania na przedmiotowe wdrożenie, realizacją programu motywacyjnego pracowników, promocją Spółki oraz ochroną Spółki przed dodatkowymi kosztami związanymi z roszczeniami, karami i innymi nieprzewidzianymi sytuacjami. Wszystkie wskazane czynności miały na celu, w dłuższej perspektywie, zwiększenie lub zabezpieczenie (zachowanie) w przyszłości przychodów Spółki. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe wydatki, jako wydatki mające pośredni związek z przychodem Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 8 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-754/08-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny świadczy o tym, że opisane w tym wniosku podjęte działania zmierzają, w konsekwencji, do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W przypadku opisanym przez Spółkę nastąpiło najpierw przekształcenie formy prawnej: ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, następnie Spółka nabyła wydzieloną część przedsiębiorstwa i z kolei przeprowadziła ofertę publiczną swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Nieistotny jest przy tym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cel, ani konsekwencje (efekty) podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepisy tej ustawy nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim ma on być podwyższony, czy konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stawianie znaku równości pomiędzy zwiększeniem kapitału zakładowego a osiągnięciem przychodów jest niezasadne, ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego może, choć nie musi stworzyć warunki do osiągnięcia przychodu, lecz nie zapewnia, że podejmowane przez podatnika działania mają na celu osiągniecie przychodu.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce tj.:

koszty promocji Spółki, które obejmowały wynagrodzenie z tytułu usług public relations (promocji Spółki), usług z zakresu relacji inwestorskich oraz usług technicznych mających na celu promocję Spółki (techniczne przygotowywanie materiałów promocyjnych). Dodatkowo, w ramach przedmiotowych kosztów, znalazły się koszty przygotowania telewizyjnego spotu reklamowego Spółki i jej produktów aktualnie znajdujących się w sprzedaży, reklamy na portalu internetowym dotyczącym gier komputerowych;

koszty usług doradztwa prawnego, które obejmowały koszty wynagrodzenia kancelarii prawniczej z tytułu usług doradztwa prawnego dotyczącego bieżącej działalności Spółki, w tym także przekształcenia formy prawnej, przejęcia wydzielonej części spółki O. Sp. z o.o., audyt prawny, przygotowywanie projektów umów i uchwał, przygotowanie części prawnej prospektu emisyjnego, niezbędne do przeprowadzenia oferty publicznej koszty kontaktów z komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych w Warszawie oraz przygotowanie projektu programu motywacyjnego kluczowych pracowników Spółki;

koszty audytu sprawozdań finansowych Spółki obejmowały wynagrodzenie z tytułu usług badania sprawozdań finansowych Spółki, wynagrodzenie za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych oraz opinii na temat informacji finansowych pro forma oraz prognoz finansowych Spółki, a także uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego;

koszty usług domu maklerskiego obejmowały ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy przeprowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji Spółki. W tym zakresie doradcy z domu maklerskiego opracowali harmonogram, strategię i strukturę oferty, konsultowali przygotowywane dokumenty, dostarczali bieżących informacji oraz koordynowali zespół doradców pracujących przy transakcji. Dodatkowo, doradcy z domu maklerskiego pośredniczyli w proponowaniu przez Spółkę nabycia akcji i sporządzili część prospektu emisyjnego, a także wykonywali czynności związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego. Dodatkowo, na podstawie odrębnej umowy, Spółka ponosiła koszty usług domu maklerskiego w zakresie prowadzenia depozytu akcji Spółki (w tym m.in. rejestru akcjonariuszy i wystawiania imiennych świadectw depozytowych);

koszty ubezpieczenia oferty publicznej obejmowały opłaty z tytułu ubezpieczenia oferty publicznej Spółki przez zakład ubezpieczeń. Ubezpieczenie obejmowało ochronę od zdarzeń takich jak skierowanie przeciwko Spółce roszczeń cywilnoprawnych w związku z treścią prospektu emisyjnego, a także pojawieniem się nadzwyczajnych kosztów związanych z koniecznymi kontaktami z mediami, organami kontroli lub innymi sytuacjami awaryjnymi);

pozostałe koszty wdrożenia przedmiotowej strategii rozwoju, które obejmowały m.in.:

służą umożliwieniu Spółce emisję akcji i notowania ich na rynku papierów wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych i z emisją akcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji, Spółka zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 17 sierpnia 2008 r. nr IP-PB3-423-754/08-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 21 października 2008 r. (data wpływu 24 października 2008 r.) Skarżący złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 3 czerwca 2009 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ? Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1138/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 754/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Wskazał, iż ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest dokonać precyzyjnej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą z rozróżnieniem wydatków na wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego i wydatki, które mogą być kosztami uzyskania przychodu w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-754/08-2/JG, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia ?koszty uzyskania przychodów? zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Co istotne muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie za taki koszt można by uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj.:

koszty promocji Spółki ? obejmujące wynagrodzenie z tytułu usług public relations (promocji Spółki), usługi z zakresu relacji inwestorskich oraz usługi techniczne mające na celu promocję Spółki (techniczne przygotowywanie materiałów promocyjnych) oraz koszty przygotowania telewizyjnego spotu reklamowego Spółki i jej produktów aktualnie znajdujących się w sprzedaży, reklamy na portalu internetowym dotyczącym gier komputerowych;

koszty usług doradztwa prawnego obejmujące koszty wynagrodzenia kancelarii prawniczej z tytułu usług doradztwa prawnego dotyczącego bieżącej działalności Spółki, w tym także przekształcenia formy prawnej, przejęcia wydzielonej części spółki O. Sp. z o.o., audyt prawny, przygotowywanie projektów umów i uchwał w powyższym zakresie, oraz przygotowanie projektu programu motywacyjnego kluczowych pracowników Spółki;

koszty audytu sprawozdań finansowych Spółki obejmujące wynagrodzenie z tytułu usług badania sprawozdań finansowych Spółki.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce tj.:

koszty przygotowania części prawnej prospektu emisyjnego, niezbędne do przeprowadzenia oferty publicznej, koszty kontaktów z komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych w Warszawie;

koszty audytu sprawozdań finansowych w części obejmującej: wynagrodzenia za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych oraz opinii na temat informacji finansowych pro forma oraz prognoz finansowych Spółki, a także uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego;

koszty usług domu maklerskiego obejmujące ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy przeprowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji Spółki (opracowanie przez doradców z domu maklerskiego harmonogramu, strategii i struktury oferty, konsultacje dot. przygotowywanych dokumentów, dostarczanie bieżących informacji oraz koordynowanie zespołu doradców pracujących przy transakcji, a także pośredniczenie przez doradców z domu maklerskiego w proponowaniu przez Spółkę nabycia akcji i sporządzeniu części prospektu emisyjnego, oraz wykonanie czynności związanych z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego);

koszty usług domu maklerskiego, ponoszone na podstawie odrębnej umowy, w zakresie prowadzenia depozytu akcji Spółki (w tym m.
in. rejestru akcjonariuszy i wystawiania imiennych świadectw depozytowych);

koszty ubezpieczenia oferty publicznej obejmujące opłaty z tytułu ubezpieczenia oferty publicznej Spółki przez zakład ubezpieczeń (ubezpieczenie obejmowało ochronę od zdarzeń takich jak skierowanie przeciwko Spółce roszczeń cywilnoprawnych w związku z treścią prospektu emisyjnego, a także pojawieniem się nadzwyczajnych kosztów związanych z koniecznymi kontaktami z mediami, organami kontroli lub innymi sytuacjami awaryjnymi);

pozostałe koszty wdrożenia przedmiotowej strategii rozwoju, obejmujące m.in.:

- wymagane prawnie przy przeprowadzaniu procesu oferty publicznej opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego,
- wymagane opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych,
- konieczne opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie,
- opłaty notarialne,
- podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału Spółki,

- służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku papierów wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących pożyczek (kredytów). Zauważyć należy, iż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy stanowią wprost o tym, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały. Natomiast za koszty uzyskania przychodu, należało uznać koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

Wymaga podkreślenia, że specyfika postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polega na tym, że organ wydający interpretację jest ograniczony stanem faktycznym (lub zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż o ile, w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.08.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09) to o tyle, wydane w ostatnim czasie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtują jednolitą linię orzecznictwa potwierdzając stanowisko organu podatkowego (por.: wyrok NSA z 23.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07, wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; wyrok NSA z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, wyrok NSA z 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 803/08, wyrok NSA z 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 i sygn.akt. II FSK 1207/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08).

Ponadto odnośnie powołanego przez Spółkę we wniosku pisma Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. należy podkreślić, iż przedmiotowe pismo dotyczy usług doradczych ogólnie powiązanych z działalnością podatnika (nie przysparzających żadnego konkretnego przychodu), nie mających związku z otrzymanym przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.