W zakresie skutków podatkowych umowy cesji sygn: IPPB3/423-763/12-3/GJ

Uzasadnienie

W dniu 27.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cesji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?Korzystający?) prowadzi działalność na rynku nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu powierzchni handlowej. Wnioskodawca zawarł jako korzystający umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: ?Umowa Leasingu?) z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: ?Finansujący?). Przedmiotem leasingu jest centrum handlowe w P., składające się z nieruchomości gruntowych będących przedmiotem własności lub użytkowania wieczystego oraz budynków, budowli oraz innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie (zwane dalej: ,,Nieruchomością?). Każdemu z Finansujących przysługuje 50% udziału we własności lub prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta przez Finansujących w 2005 r. po spełnieniu się warunków wejścia w życie leasingu określonych w Umowie Leasingu. Po nabyciu Nieruchomości Finansujący oddali ją Korzystającemu do odpłatnego używania i pobierania pożytków w ramach Umowy Leasingu (tzw. leasing zwrotny) na okres 15 lat (dalej: ?Podstawowy Okres Leasingu?). Na koniec Podstawowego Okresu Leasingu, zgodnie z Umową Leasingu, na żądanie Finansujących lub Korzystającego, nastąpi zbycie Nieruchomości na rzecz Korzystającego po zdefiniowanej w Umowie Leasingu cenie (w przypadku naniesień na grunt - niższej od ich wartości początkowej, a w przypadku gruntów - równej ich wartości początkowej) (dalej: ?Cena Sprzedaży po Upływie Leasingu?).

W dniu 22 września 2005 r., jeszcze przed datą nabycia Nieruchomości przez Finansujących oraz rozpoczęciem leasingu, Finansujący oraz Korzystający zawarli porozumienie (dalej: ?Porozumienie?), zgodnie z którym w przypadku znalezienia przez Korzystającego podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości w trakcie Podstawowego Okresu Leasingu (dalej: ?Kupujący?), Finansujący zgodzą się na sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego wskazanego przez Korzystającego, przy spełnieniu wskazanych w Porozumieniu warunków (w związku z taką sprzedażą Umowa Leasingu zostałaby rozwiązana). Jeden z warunków dotyczy ceny sprzedaży na rzecz Kupującego - powinna ona odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości na dzień złożenia oferty oraz nie powinna być niższa niż suma m.in.:

1. Wszystkich zaległych opłat leasingowych i innych kwot wymagalnych, lecz nie zapłaconych przez Korzystającego na dzień rozwiązania Umowy Leasingu wraz z należnymi odsetkami;
   
2. Wszystkich opłat leasingowych, które, gdyby Nieruchomość nie została sprzedana na rzecz Kupującego, byłyby należne na rzecz Finansujących za pozostałą część Podstawowego Okresu Leasingu, powiększonych o Cenę Sprzedaży po Upływie Leasingu, zdyskontowanych z zastosowaniem stopy procentowej odpowiadającej kosztowi finansowania (EURIBOR);
   
3. Kosztów i innych dodatkowych obciążeń, w tym również podatkowych, poniesionych przez Finansujących na skutek sprzedaży Nieruchomości oraz/lub przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu.

(określony powyżej minimalny poziom ceny sprzedaży Nieruchomości, zaspakajający interes ekonomiczny Finansujących, zwany będzie dalej: ?Wynagrodzeniem Finansujących?)

W przypadku sprzedaży przez Finansujących Nieruchomości zgodnie z Porozumieniem, w związku z podjęciem przez Korzystającego aktywnych działań związanych z poszukiwaniem nabywcy Nieruchomości i doprowadzeniem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości oraz uzyskania akceptowalnej dla wszystkich stron Porozumienia ceny sprzedaży Nieruchomości należnej od Kupującego, Korzystającemu należna będzie od Finansujących prowizja w wysokości różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez Kupującego na rzecz Finansujących a Wynagrodzeniem Finansujących (dalej: ,,Prowizja?). Prowizja zostanie wypłacona Korzystającemu na podstawie faktury VAT wystawionej przez niego po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

W świetle powyższego, Finansujący oraz Korzystający zawarli Porozumienie, którego ekonomiczny sens zakłada, iż część ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego stanowiąca zwrot kwoty finansowania wraz z wynagrodzeniem z tytułu tego finansowania (opisane szerzej powyżej) należna będzie Finansującym, natomiast pozostała część ceny powinna przypaść ekonomicznemu Właścicielowi Nieruchomości, czyli Korzystającemu. Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego w trakcie trwania Podstawowego Okresu Leasingu, jak i następujące po niej rozliczenia między Korzystającym i Finansującymi wynikające z Porozumienia są korzystne zarówno dla Finansujących, jak i Korzystającego. Okoliczności te są korzystne dla Finansujących, gdyż w ich efekcie uzyskają oni cenę sprzedaży Nieruchomości (w tym, Wynagrodzenie Finansujących), bez konieczności oczekiwania na zakończenie Umowy Leasingu. Z kolei, Korzystający uzyska znaczną kwotę w postaci Prowizji, której równowartość uzyskałby dopiero w razie nabycia Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasingu i jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca zakłada, że wartość Nieruchomości w momencie jej sprzedaży na rzecz Kupującego będzie znacznie wyższa od jej wartości z 2004/2005 roku. W efekcie, Prowizja wypłacana przez Finansujących na rzecz Korzystającego będzie stanowiła istotny procent ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Finansujący oraz Korzystający nie są w żaden sposób powiązani ze sobą kapitałowo lub osobowo.

Wnioskodawca rozważa zawarcie z innym podmiotem, należącym do tej samej grupy kapitałowej (dalej: ?Cesjonariusz?), umowy cesji prawa do Prowizji za wynagrodzeniem (dalej: ?Umowa Cesji?).

Zgodnie z Umową Cesji, Wnioskodawca przeleje na rzecz Cesjonariusza prawo do uzyskania przyszłej płatności Prowizji (dalej: ?Prawo do Prowizji?). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach Umowy Cesji nie dojdzie do przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu zawarcia Porozumienia, a jedynie do przeniesienia uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymania płatności Prowizji w przyszłości.

W zamian za Prawo do Prowizji, Cesjonariusz zobowiąże się do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy jednorazowego wynagrodzenia w wysokości niższej niż oczekiwana kwota Prowizji (?Wynagrodzenie za Cesję?). Wnioskodawca nie wyklucza, iż zapłata Wynagrodzenia za Cesję zostanie odroczona w czasie. Różnica pomiędzy oczekiwaną kwotą Prowizji a Wynagrodzeniem za Cesję będzie stanowiło wynagrodzenie Cesjonariusza (?Wynagrodzenie Cesjonariusza?).

Umowa Cesji zostanie zawarta jeszcze przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. W momencie zawarcia Umowy Cesji, najprawdopodobniej nie będzie zatem jeszcze znana wysokość Prowizji, ani nawet data jej wypłaty, gdyż zależy to od daty sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego i uzyskanej za nią ceny. Dlatego też, kwota Wynagrodzenia za Cesję zostanie ustalona w oparciu o przewidywaną kwotę Prowizji (oszacowaną w oparciu o wartość rynkową Nieruchomości) pomniejszoną o dyskonto. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia stron Umowy Cesji, sama sprzedaż Nieruchomości winna być rozpatrywana jako zdarzenie przyszłe niepewne, zależne od postępowania również osób trzecich, w tym Finansujących i Kupującego. Cesjonariusz nabywając prawo do Prowizji przejmie zatem ryzyko gospodarcze związane z dojściem do skutku transakcji sprzedaży Nieruchomości i wysokością prowizji. Cesjonariusz przejmie również od Wnioskodawcy ryzyko kredytowe związane z potencjalną niewypłacalnością Finansujących.

Wnioskodawca zawiadomi Finansujących o zawarciu Umowy Cesji i o przelewie Prawa do Prowizji na rzecz Cesjonariusza oraz o tym, że zapłata Prowizji powinna nastąpić do rąk Cesjonariusza.

Wnioskodawca spodziewa się od Cesjonariusza faktury VAT dokumentującej nabycie przez niego Prawa do Prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwota Wynagrodzenia za Cesję będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie zbycia Prawa do Prowizji na rzecz Cesjonariusza, czy też w dacie otrzymania Wynagrodzenia za Cesję?
   
2. Czy kwota Prowizji wypłacona przez Finansujących do rąk Cesjonariusza nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP?
   
3. Czy jeśli kwota Prowizji wypłacona przez Finansujących do rąk Cesjonariusza będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód należny na podstawie art. 12 ust.
   3 ustawy o PDOP, to czy Wnioskodawca będzie jednocześnie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Prowizji?
   
4. Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Cesjonariusza, dokumentującej Wynagrodzenie Cesjonariusza?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. nr 1-3); w zakresie ustawy od towarów i usług wydane (pyt. nr 4) zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy kwota Wynagrodzenia za Cesję będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie zbycia Prawa do Prowizji na rzecz Cesjonariusza.

Zgodnie za art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia przychodu należnego, jednakże powszechnie przyjmuje się, iż przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których zapłaty podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93), należne przychody ?to te, które wynikają ze źródła przychodów (art. 6 cyt. ustawy), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstw/e należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność (wierzytelność) nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika (zobowiązania)?. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (sygn. akt FSK 2705/04).

Przychody te winny być rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, co wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, który stanowi, że za dzień powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e komentowanego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury;
   
2. uregulowania należności.
   
   

Ustępy 3c - 3d ustanawiają szczególne zasady rozpoznawania przychodów należnych z tytułu umów świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego. Z kolei ust. 3e stanowi zasadę, iż przychód z działalności gospodarczej z tytułu innego niż określone w ust. 3a, 3c i 3d rozpoznaje się w dacie otrzymania zapłaty (na zasadzie kasowej). Należy zatem uznać, iż w przypadku przedsiębiorców, podstawą zasadą rozpoznawania przychodów z prowadzonej działalności jest zasada memoriałowa, a jedynie wyjątkowo zasada kasowa.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego wniosku, należy wskazać, iż niewątpliwie, źródłem przychodów Wnioskodawcy jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza na rynku nieruchomości. Zawarcie Umowy Cesji również odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w szczególności będzie nakierowane na zapewnienie pewnego przychodu w postaci Wynagrodzenia za Cesję w zamian za zbycie przyszłego, niepewnego i o nieokreślonej wartości, Prawa do Prowizji. Skoro zatem Umowa Cesji zostanie zawarta w celu zmniejszenia ryzyka gospodarczego i kredytowego Wnioskodawcy, to należy uznać, iż przychód należny od Cesjonariusza na podstawie tej umowy (w postaci Wynagrodzenia za Cesję) jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zaś moment, w którym należy rozpoznać przychód z tytułu Wynagrodzenia za Cesję określony został w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, jako dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Cesję w miesiącu zawarcia Umowy Cesji, na podstawie której to Umowy przeniesie (zbędzie) Prawo do Prowizji.

W świetle powyższego, należy uznać że kwota Wynagrodzenia za Cesję będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na zasadzie memoriałowej w dacie zbycia Prawa do Prowizji na rzecz Cesjonariusza.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota Prowizji wypłacona przez Finansujących do rąk Cesjonariusza nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Zbycie Prawa do Prowizji spowoduje, iż Prowizja nie będzie mu już należna. Finansujący będą bowiem zobowiązani do jej zapłaty na rzecz Cesjonariusza.

Zgodnie z art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Paragraf 2 stanowi, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Oznacza to, iż nabywca wierzytelności ma prawo żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a zawiadomiony o przelewie dłużnik powinien spełnić świadczenie do rąk nabywcy wierzytelności, gdyż w przeciwnym razie jego zobowiązanie wobec nabywcy wierzytelności nie wygasa. Wyjątkowo, zgodnie z art. 512 kodeksu cywilnego, dopóki zbywca wierzytelności nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiadomi Finansujących o przelewie Prawa do Prowizji, będą oni zobowiązani spełnić świadczenie do rąk Cesjonariusza, a nie do rąk Wnioskodawcy. Oznacza to, iż w momencie wykonania swojego zobowiązania wynikającego z Porozumienia, polegającego na wyszukaniu nabywcy Nieruchomości i doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości za cenę nie niższą niż wskazana w Porozumieniu, Wnioskodawca nie będzie już uprawniony do otrzymania Prowizji, gdyż uprzednio zbył to prawo na rzecz Cesjonariusza. W tej sytuacji, wykonanie zobowiązania wynikającego z Porozumienia, które uprawniałoby Wnioskodawcę do otrzymania Prowizji, gdyby nie scedował tego uprawnienia, nie spowoduje trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, ani nawet możliwości żądania spełnienia świadczenia na jego rzecz. W tej sytuacji nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, gdyż korzyść ekonomiczna związana z otrzymaniem Prowizji przypadnie Cesjonariuszowi, a nie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zapłata kwoty Prowizji przez Finansujących do rąk Cesjonariusza nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o PDOP.

Konkluzji powyższej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wyświadczonej przez siebie usługi (polegającej na wyszukaniu nabywcy i doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na określonych warunkach) dla celów podatku VAT, a także do zapłaty podatku należnego z tytułu wyświadczonej usługi. Przedmiotem opodatkowania VAT jest bowiem sam fakt odpłatnego świadczenia usług przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego czy to świadczenie usług spowoduje powstanie przychodu należnego na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeśli, zdaniem Ministra Finansów, kwota Prowizji wypłacona przez Finansujących do rąk Cesjonariusza będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, to Wnioskodawca będzie jednocześnie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Prowizji.

W sytuacji, w której Wnioskodawca byłby opodatkowany zarówno w kwocie Wynagrodzenia za Cesję otrzymanego od Cesjonariusza (Pytanie 1), jak i w kwocie Prowizji należnej od Finansujących (Pytanie 2), powinno mu jednocześnie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości Prowizji tak, aby zrównoważyć przychód podatkowy w kwocie Prowizji, o którym mowa w Pytaniu 2. W przeciwnym razie, Wnioskodawca podlegałby podwójnemu opodatkowaniu, pomimo uzyskania korzyści ekonomicznej tylko jeden raz, w formie Wynagrodzenia za Cesję.

Jak bowiem wskazano powyżej, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiadomi Finansujących o przelewie Prawa do Prowizji, będą oni zobowiązani spełnić świadczenie do rąk Cesjonariusza, a nie do rąk Wnioskodawcy. Oznacza to, iż w momencie wykonania swojego zobowiązania Wynikającego z Porozumienia, polegającego na wyszukaniu nabywcy Nieruchomości i doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości za cenę nie niższą niż wskazana w Porozumieniu, Wnioskodawca nie będzie już uprawniony do otrzymania Prowizji, gdyż uprzednio zbył to prawo na rzecz Cesjonariusza. W tej sytuacji, wykonanie powyższego zobowiązania wynikającego z Porozumienia, które uprawniałoby Wnioskodawcę do otrzymania Prowizji, gdyby nie scedował tego uprawnienia, nie spowoduje trwałego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, ani nawet możliwości żądania spełnienia świadczenia na jego rzecz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.