Zakresie kosztów uzyskania przychodów sygn: IPPB3/423-765/12-3/GJ

Uzasadnienie

W dniu 27.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: ?Wnioskodawca?) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu, dzierżawy i leasingu. Wnioskodawcy przysługuje 50% udziału we własności oraz użytkowaniu wieczystym działek gruntu położonych w Poznaniu, a także 50% udziału we własności budynków, budowli oraz innych urządzeń wzniesionych na tych działkach, stanowiących łącznie centrum handlowe (zwane dalej: ?Nieruchomością?).

Wnioskodawca oraz inna spółka, której przysługuje pozostałe 50% udziału w Nieruchomości (dalej łącznie z Wnioskodawcą: ?Finansujący?), zawarli jako finansujący w 2004 r. umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: ?Umowa Leasingu?) ze spółką P. S.A. jako korzystającym (dalej: ?Korzystający?). W ramach powyższej operacji, po spełnieniu się warunków wejścia w życie leasingu określonych w Umowie Leasingu, Finansujący w 2005 r. nabył Nieruchomość od Korzystającego oraz jednocześnie oddali ją Korzystającemu do odpłatnego używania i pobierania pożytków w ramach Umowy Leasingu (tzw. leasing zwrotny) na okres 15 lat (dalej: ?Podstawowy Okres Leasingu?). Na koniec Podstawowego Okresu Leasingu, zgodnie z Umową Leasingu, na żądanie Finansujących lub Korzystającego, nastąpi zbycie Nieruchomości na rzecz Korzystającego po zdefiniowanej w Umowie Leasingu cenie (w przypadku naniesień na grunt ? niższej od ich wartości początkowej, a w przypadku gruntów równej ich wartości początkowej) (dalej: ?Cena Sprzedaży po Upływie Leasingu?).

W dniu 22 września 2005 r., jeszcze przed datą nabycia Nieruchomości przez Finansujących oraz rozpoczęciem leasingu, Finansujący oraz Korzystający zawarli porozumienie (dalej: ?Porozumienie?), zgodnie z którym w przypadku znalezienia przez Korzystającego podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości w trakcie Podstawowego Okresu Leasingu (dalej: ?Kupujący?), Finansujący zgodzą się na sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego wskazanego przez Korzystającego, przy spełnieniu wskazanych w Porozumieniu warunków (w związku z taką sprzedażą Umowa Leasingu zostałaby rozwiązana). Jeden z warunków dotyczy ceny sprzedaży na rzecz Kupującego ? powinna ona odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości na dzień złożenia oferty oraz nie powinna być niższa niż suma m.in.:

1. Wszystkich zaległych opłat leasingowych i innych kwot wymagalnych, lecz nie zapłaconych przez Korzystającego na dzień rozwiązania Umowy Leasingu wraz z należnymi odsetkami.
   
2. Wszystkich opłat leasingowych, które, gdyby Nieruchomość nie została sprzedana na rzecz Kupującego, byłyby należne na rzecz Finansujących za pozostałą część Podstawowego Okresu Leasingu, powiększonych o Cenę Sprzedaży po Upływie Leasingu, zdyskontowanych z zastosowaniem stopy procentowej odpowiadającej kosztowi finansowania (EURIBOR).
   
3. Kosztów i innych dodatkowych obciążeń, w tym również podatkowych, poniesionych przez Finansujących na skutek sprzedaży Nieruchomości oraz/lub przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu.

(określony powyżej minimalny poziom ceny sprzedaży Nieruchomości, zaspakajający interes ekonomiczny Finansujących, zwany będzie dalej: ?Wynagrodzeniem Finansujących?)

Wnioskodawcy przysługiwać będzie część Wynagrodzenia Finansujących, zasadniczo odpowiadająca jego udziałowi we własności/użytkowaniu wieczystym Nieruchomości (choć może się okazać, że udziały Finansujących w Wynagrodzeniu Finansujących nie będą identyczne).

W przypadku sprzedaży przez Finansujących Nieruchomości zgodnie z Porozumieniem, w związku z podjęciem przez Korzystającego aktywnych działań związanych z poszukiwaniem nabywcy Nieruchomości i doprowadzeniem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości oraz uzyskania akceptowalnej dla wszystkich stron Porozumienia ceny sprzedaży Nieruchomości należnej od Kupującego, Korzystającemu należna będzie od Finansujących prowizja w wysokości różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez Kupującego na rzecz Finansujących a Wynagrodzeniem Finansujących (dalej: ,,Prowizja?).

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na kontekst ekonomiczny powyższych operacji tj. leasingu zwrotnego oraz sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Celem leasingu zwrotnego jest zapewnienie Korzystającemu finansowania. Zatem, zysk Finansujących z leasingu zwrotnego to ekonomicznie wynagrodzenie z tytułu udzielonego finansowania, czyli fragment części odsetkowej odpowiadający marży Finansujących. Z uwagi na konstrukcję prawną leasingu, formalnie właścicielem Nieruchomości są Finansujący, jednakże z ekonomicznego punktu widzenia Nieruchomością dysponuje Korzystający, który wraz z zakończeniem leasingu będzie uprawniony do formalnego nabycia Nieruchomości za Cenę Sprzedaży po Upływie Leasingu. W konsekwencji, jeżeli w trakcie trwania leasingu dojdzie do wzrostu wartości Nieruchomości, jedynym ekonomicznym beneficjentem tego wzrostu powinien być Korzystający (jak ekonomiczny właściciel Nieruchomości). Sytuację tę można porównać do przypadku, w którym bank udzielający kredytu na zakup nieruchomości zainteresowany jest uzyskaniem zwrotu kwoty kredytu wraz odsetkami i nie partycypuje we wzroście wartości nieruchomości ? korzyści z tytułu wzrostu wartości nieruchomości należne są bowiem kredytobiorcy i realizują się np. w momencie sprzedaży przez niego nieruchomości.

W świetle powyższego, Finansujący oraz Korzystający zawarli Porozumienie, którego ekonomiczny sens zakłada, iż część ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego stanowiąca zwrot kwoty finansowania wraz z wynagrodzeniem z tytułu tego finansowania (opisane szerzej powyżej) należna będzie Finansującym, natomiast pozostała część ceny powinna przypaść ekonomicznemu Właścicielowi Nieruchomości, czyli Korzystającemu. Warto zaznaczyć, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego w trakcie trwania Umowy Leasingu, jak i następujące po niej rozliczenia między Korzystającym i Finansującymi wynikające z Porozumienia są korzystne zarówno dla Finansujących, jak i Korzystającego. Mianowicie, Finansujący uzyskają cenę sprzedaży Nieruchomości (w tym, Wynagrodzenie Finansujących), bez konieczności oczekiwania na zakończenie Umowy Leasingu. Z kolei, Korzystający uzyska znaczną kwotę w postaci Prowizji, którą uzyskałby dopiero w razie nabycia Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasingu i jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca zakłada, że wartość Nieruchomości w momencie jej sprzedaży na rzecz Kupującego będzie znacznie wyższa od jej wartości z 2004/2005 roku. W efekcie, Prowizja wypłacana przez Finansujących na rzecz Korzystającego Prowizja będzie stanowiła istotny procent ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, iż możliwe jest, że Korzystający dokona cesji praw do Prowizji na rzecz innego podmiotu (niepowiązanego kapitałowo lub osobowo z Finansującymi). W takim przypadku Finansujący dokonają wypłaty Prowizji na rzecz nabywcy praw do Prowizji (Korzystający, jaki i ewentualny nabywca praw do Prowizji zwani będą dalej: ?Podmiotem Uprawnionym do Prowizji?).

Wnioskodawca spodziewa się od Korzystającego faktury VAT dotyczącej Prowizji w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Finansujący zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, spełniając warunki wymienione w art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Finansujący oraz Korzystający nie są w żaden sposób powiązani ze sobą kapitałowo lub osobowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przypadająca na Wnioskodawcę część Prowizji wypłacana na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?
   
2. Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Korzystającego, dotyczącej części przypadającej na Wnioskodawcę Prowizji?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie ustawy od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy przypadająca na Wnioskodawcę część Prowizji wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kosz uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jest definitywny (rzeczywisty), został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, ani innych przepisów tej ustawy.

W świetle powyższego, zapłata Prowizji na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1. będzie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. zostanie poniesiona w celu uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
   
2. będzie definitywna (rzeczywista);
   
3. zostanie właściwie udokumentowana;
   
4. nie będzie wyłączona na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata Prowizji dokonana na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji będzie spełniać powyższe kryteria zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Związek wydatku z działalnością gospodarczą i jego celowość.

W pierwszej kolejności należy wskazać na bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku w postaci Prowizji a osiągnięciem przez Finansujących przychodu podatkowego.

Mianowicie, zgodnie z założeniami Porozumienia, Finansujący sprzedadzą Nieruchomość dopiero w przypadku znalezienia przez Korzystającego potencjalnego nabywcy Nieruchomości i spełnieniu innych warunków, w szczególności w zakresie określonego minimalnego poziomu ceny sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z Porozumieniem, sprzedaż Nieruchomości rodzi obowiązek Finansujących przekazania Prowizji Korzystającemu.

W świetle powyższego, bez możliwości uzyskania Prowizji Korzystający nie wyraziłby zgody na zawarcie Porozumienia i nie podjąłby się znalezienia nabywcy Nieruchomości. W konsekwencji, gdyby Porozumienie z Korzystającym nie zostało zawarte, Finansujący nie mieliby możliwości sprzedaży Nieruchomości, a więc możliwości uzyskania przychodów w postaci ceny należnej od Kupującego.

Ponadto, zbycie Nieruchomości przed upływem Podstawowego Okresu Leasingu sprawia, że Wnioskodawca przestaje być związany Umową Leasingu i uzyskuje możliwość dysponowania swoją częścią ceny sprzedaży Nieruchomości bez konieczności oczekiwania na zakończenie Umowy Leasingu.

Możliwość dysponowania środkami pieniężnymi we wcześniejszym terminie stanowi niezaprzeczalnie istotną ekonomiczną korzyść. W szczególności, warto zaznaczyć, że powiązane ze sprzedażą Nieruchomości rozwiązanie Umowy Leasingu prowadzi do wyłączenia lub zmniejszenia określonych ryzyk i kosztów Wnioskodawcy:

1. z punktu widzenia Wnioskodawcy, pozostawanie w Umowie Leasingu w stanie obecnej niestabilności rynku oraz niepewności koniunktury, powoduje, że Wnioskodawca bierze na siebie ryzyko niewypłacalności Korzystającego; z tego względu, Wnioskodawca zmuszony jest do stałego monitorowania otoczenia rynkowego, w którym funkcjonuje Korzystający oraz weryfikacji jego zdolności do generowania przepływów pieniężnych, a w konsekwencji także oceny, czy oczekiwane korzyści w postaci części odsetkowej raty leasingowej przewyższają nadal ryzyko niewypłacalności Korzystającego; sprzedaż Nieruchomości i zakończenie Umowy Leasingu wyłącza powyższe ryzyko Wnioskodawcy;
   
2. ponadto, do ryzyka niewypłacalności Korzystającego należy również dodać ryzyko utraty wartości Nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy (tj. ekonomicznie przedmiot zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy względem Korzystającego);
   
3. dodatkowo, niezależnie od wartości zabezpieczenia, możliwy spadek wartości Nieruchomości może czynić nieracjonalnym pozostawienie jej jako przedmiotu leasingu; bardziej racjonalna jest bowiem sprzedaż Nieruchomości po ich aktualnej cenie niż oczekiwanie na moment wygaśnięcia Umowy Leasingu, w którym obiektywna wartość Nieruchomości (także dla Korzystającego) może być już znacznie mniej satysfakcjonująca;
   
4. Wnioskodawca podlega również zasadom oceny sytuacji bilansowej, zgodnie z którymi zamiana aktywów związanych z trwającą Umową Leasingu na kwoty pieniężne poprawi wskaźniki płynności finansowej Wnioskodawcy i, w efekcie, jego zdolność do konkurowania i rozszerzania działalności;
   
5. ponadto, Wnioskodawca skonfrontowany jest z koniecznością finansowania i refinansowania swojej działalności ? możliwość uzyskania wolnych środków w związku z otrzymaniem części ceny sprzedaży Nieruchomości sprawi, że Wnioskodawca nie będzie zmuszony do ponoszenia dotychczasowego kosztu pozyskiwanego z rynku finansowania swej działalności.
   
   

Powyższe argumenty niewątpliwie wskazują, że możliwość natychmiastowego dysponowania środkami pieniężnymi ze sprzedaży Nieruchomości jest decyzją racjonalną biznesowo również pod kątem zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, poniesienie wydatków na Prowizję jest konieczne do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów w postaci ceny sprzedaży Nieruchomości, w tym Wynagrodzenia Finansujących, jak i do zabezpieczenia i zachowania jego źródeł przychodów. Co więcej, poniesienie tego wydatku jest racjonalnie uzasadnione i będzie się wiązało z uzyskaniem określonych korzyści rzez Finansujących. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na przypadającą na niego cześć Prowizji, będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodów.

Powyższej konkluzji nic zmienia fakt, że Prowizja płatna na rzecz Korzystającego będzie stanowiła istotny procent ceny sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Zgodnie bowiem ze wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego ekonomiką Umową Leasingu i sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca, jako podmiot finansujący Korzystającego, jest zainteresowany uzyskaniem zwrotu finansowania (kwoty głównej, kapitału) udzielonego Korzystającemu wraz z dodatkowym wynagrodzeniem (Wynagrodzenie Finansujących). Natomiast, pozostała część ceny sprzedaży uzyskana od Kupującego, wynikająca głównie z niezależnego od stron wzrostu wartości Nieruchomości, powinna przypaść ekonomicznemu właścicielowi Nieruchomości, czyli Korzystającemu.

Dodatkowo, możliwość rozpoznania przez Wnioskodawcę części przypadającej na niego Prowizji jako koszt podatkowego nie jest ograniczona ewentualną cesją przez Korzystającego prawa do Prowizji na rzecz innego podmiotu. Cesja ta prowadzi jedynie do zmiany podmiotu, na rzecz którego powinna nastąpić płatność Prowizji. Rozliczenia pomiędzy Korzystającym a podmiotem nabywającym prawo do Prowizji nie wpływają w żaden sposób na racjonalność zapłaty Prowizji przez Korzystającego na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji.

Definitywny charakter wydatków.

Zapłata Prowizji dokonana na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji będzie miała charakter definitywny rzeczywisty. W szczególności, nie jest planowane, aby Wnioskodawca otrzymywał od Podmiotu Uprawnionego do Prowizji lub innego podmiotu zwrot tych wydatków w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że spełniony zostanie kolejny warunek pozwalający na zaliczenie Prowizji do koszu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Właściwe udokumentowanie wydatków.

Zapłata Prowizji dokonana na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji zostanie udokumentowana dowodem księgowym, a wysokość Prowizji, termin jego zapłaty itp. wynikają z Porozumienia. W ten sposób spełniony zostanie kolejny warunek niezbędny do zakwalifikowania wypłaty Prowizji jako koszu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Brak wyłączenia na mocy art. 16 ust. 1 lub innych przepisów ustawy o PDOP.

Zapłata Prowizji dokonana na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji nie została wykluczona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Wypłaty tego typu nie zostały wymienione w jakimkolwiek punkcie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jak i w żadnych innych przepisach ustawy o PDOP. Zatem, zapłata Prowizji dokonana na rzecz Podmiotu Uprawnionego do Prowizji powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym zapłata przypadającej na Wnioskodawcę części Prowizji, która będzie dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Uprawnianego do Prowizji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wypłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Uprawnianego do Prowizji będzie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i zostanie poniesiona w celu uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Wypłata ta będzie właściwie udokumentowana oraz będzie miała definitywny charakter. Nie została ona także wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, ani żadnych innych przepisów ustaw o PDOP. Spełnia ona zatem warunki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.