Czy Spółka prawidłowo traktuje wymienione koszty, których wysokość została ustalona we wskazany (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi (stan faktyczny) oraz zamierza w przyszłości prowadzić (zdarzenie przyszłe) budowę środków trwałych (dalej: inwestycje, projekty inwestycyjne). Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych z projektami inwestycyjnymi (np. koszty firm budowlanych), co do których nie budzi wątpliwości obowiązek ich uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego, jak również koszty, których dotyczy niniejszy wniosek.

Będące przedmiotem zapytania koszty obejmują w szczególności:

1. KOSZTY OSOBOWE
   
   

Do pierwszej kategorii kosztów należą koszty osobowe, a więc przede wszystkim koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, osób które od zawsze zajmują się różnymi projektami inwestycyjnymi, jak i też osób, które na co dzień zajmują się sprawami bieżącymi Spółki lecz na czas realizacji danego projektu inwestycyjnego zostały do niego oddelegowane. Są to:

1. koszty pracowników Działu Inżynierii
   
   

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników Działu Inżynierii. Pracownicy ci pracują na różnych, równolegle prowadzonych projektach inwestycyjnych i czas poświęcany na poszczególne projekty rejestrują w systemie monitorowania czasu pracy. Spółka co miesiąc ustala koszt przypadający na poszczególne projekty biorąc pod uwagę informację z systemu monitorowania czasu pracy oraz uśrednioną stawkę godzinową pracowników tego działu. Stawkę tę ustala się na początku każdego roku biorąc pod uwagę średnią pensję brutto w Dziale Inżynierii planowaną na dany rok. Takie uproszczenie (tj. kalkulacje z wykorzystaniem stawki budżetowanej na dany rok) przyjęto z uwagi na rotację pracowników i zmiany wysokości ich wynagrodzeń.

2. koszty dyrektorów Działu Inżynierii
   
   

Koszty dyrektorów (pensje wraz z pochodnymi), którzy są zaangażowani w wiele projektów równolegle i współpracują z różnymi pracownikami Działu Inżynierii są co miesiąc sumowane i alokowane do kosztów poszczególnych projektów inwestycyjnych według takiej samej proporcji jak proporcja czasu pracy pracowników Działu Inżynierii opisana w pkt a. powyżej (czas pracy dyrektorów nie jest rejestrowany w systemie monitorowania czasu pracy).

3. koszty pracowników działu zakupów, logistyki oraz działu personalnego
   
   

Do pracy przy danym projekcie może zostać czasowo oddelegowany także pracownik z działu zakupów i logistyki; może się również zdarzyć, że konieczne będzie wsparcie ze strony pracownika działu personalnego. W takim przypadku koszt związany z projektem inwestycyjnym będzie ustalany bezpośrednio, tj. biorąc pod uwagę koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi osoby oddelegowanej do zajmowania się projektem.

4. koszty Informatyków
   
   

Wszelkie prace Spółki, tak bieżące jak i związane z projektami inwestycyjnymi, są wspierane przez zespół informatyków. Dla celów zarządczych koszty działu informatycznego co miesiąc przypisywane są do poszczególnych działów w Spółce z wykorzystaniem klucza ilości końcowych użytkowników. Przypisane w ten sposób koszty do Działu Inżynierii będą następnie dopisywane do kosztów poszczególnych projektów inwestycyjnych zgodnie z proporcją ustaloną dla pracowników tego działu (por. pkt a powyżej) - podzielą zatem los pozostałych kosztów tego działu.

2. KOSZTY ZWIĄZANE Z KOSZTAMI OSOBOWYMI
   
   

Do drugiej kategorii należą koszty ściśle związane z kosztami osobowymi, a więc koszty ponoszone w związku z pracą poszczególnych pracowników, do których przykładowo należą:

1. koszty delegacji, szkoleń i spotkań itd.
   
   

W związku z prowadzonymi projektami inwestycyjnymi Spółka ponosi koszty delegacji (przejazdy, noclegi, wyżywienie) czy koszty szkoleń i spotkań (wynajem sali konferencyjnej, wyżywienie). Spółka uznaje te koszty za związane z prowadzonymi projektami inwestycyjnymi i alokuje je do poszczególnych projektów w takiej samej proporcji, w jakiej alokowane są koszty osobowe opisane w pkt 1) powyżej.

2. koszty telekomunikacji, materiałów biurowych, środków BHP itd.
   
   

Spółka ponosi także typowe koszty związane z zatrudnianiem pracowników, takie jak koszty rozmów telefonicznych, materiałów biurowych, środków BHP itp. Jako że są to pochodne kosztów osobowych Spółka alokuje je do poszczególnych projektów w takiej samej proporcji, w jakiej alokowane są koszty osobowe opisane w pkt 1) powyżej.

3. koszty amortyzacji wykorzystywanego sprzętu komputerowego
   
   

Kosztem związanym z kosztami osobowymi jest również koszt wykorzystywanego sprzętu, przede wszystkim komputerów stacjonarnych i laptopów, w postaci odpisów amortyzacyjnych. Również ten koszt powiększa wartość początkową projektów inwestycyjnych w proporcji, w jakiej alokowane są koszty osobowe opisane w pkt 1) powyżej.

3. POZOSTAŁE KOSZTY
   
   

Wnioskodawca ponosi także koszty niezwiązane z kosztami osobowymi, do których należą:

1. koszty ubezpieczenia
   
   

Do wartości początkowej projektów inwestycyjnych Spółka zalicza także koszt ubezpieczenia majątkowego prowadzonych inwestycji oraz placu budowy.

2. koszty doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu inwestycyjnego
   
   

Celem uzyskania kredytu inwestycyjnego Spółka ponosi wymagane przez kredytodawcę koszty doradztwa polegającego na przygotowaniu umowy kredytowej. Koszt ten ponoszony jest w całości przed uruchomieniem kredytu i powiększa wartość projektu inwestycyjnego, którego kredyt dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo traktuje wymienione koszty, których wysokość została ustalona we wskazany we wstępie sposób, za koszty wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione koszty, ustalone w opisany na wstępie sposób, stanowią koszt wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, a zatem zwiększają wartość początkową środka trwałego w budowie.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP za koszt wytworzenia uważa się ?wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.?

Ustawowy katalog kosztów wytworzenia ma charakter otwarty, a wymienione w przepisie rodzaje kosztów stanowią listę przykładową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując oceny kosztów pod kątem ich kwalifikacji (koszt podlegający kapitalizacji w koszt okresu), należy brać pod uwagę następujące okoliczności.

Po pierwsze, wydatek jest związany z projektem inwestycyjnym jeśli istnieje związek przyczynowo ? skutkowy pomiędzy inwestycją a analizowanym kosztem. Do kosztów wytworzenia należy zatem zaliczyć takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że gdyby nie prowadzona przez podatnika inwestycja nie miałyby one miejsca. Po drugie - związek kosztu z inwestycją istnieje, jeśli nie sposób uznać, by dany wydatek wiązał się z innym obszarem działalności podatnika. Przykładem mogą być koszty osobowe, które Wnioskodawca może ponosić także przed rozpoczęciem i po zakończeniu inwestycji, ale w czasie jej trwania wiążą się z prowadzoną inwestycją, a nie z bieżącą działalnością operacyjną (kryterium związku funkcjonalnego). Po trzecie wreszcie, pomocne w kwalifikacji kosztu, jest sprawdzenie, czy gdyby cały proces inwestycyjny był zlecony podmiotowi trzeciemu, to czy określone wydatki powiększałyby wartość usług obcych. Przykładowo, gdyby Spółka nie oddelegowała do nadzorowania inwestycji własnego inżyniera, to musiałby zamówić usługę nadzoru, a elementem kalkulacyjnym jej ceny byłyby nie tylko koszty osobowe, ale też wszelkie inne koszty dodatkowe, jak np. koszty delegacji czy amortyzacji sprzętu (test kosztu alternatywnego).

W świetle powyższej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP Wnioskodawca dokonał następującej kwalifikacji kosztów ponoszonych przez Spółkę:

AD. 1. KOSZTY OSOBOWE

Spółka uważa, że powinna zaliczyć wynagrodzenie swoich pracowników wraz z jego pochodnymi do kosztów wytworzenia środka trwałego, a tym samym dokonać ich kapitalizacji. W art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP wyraźnie wskazano, że koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi stanowią koszty wytworzenia środka trwałego.

Fakt, iż osoby oddelegowane do prowadzonej inwestycji wcześniej zajmowały się innymi kwestiami (a zatem nie sposób stwierdzić, że to inwestycja wymusiła określony koszt) nie wpływa w tym przypadku na przedmiotową kwalifikację ? pracownicy ci zostali bowiem oddelegowani do wykonywania zadań związanych z prowadzoną inwestycją.

Do powyższej konkluzji prowadzą kryteria związku funkcjonalnego oraz test kosztu alternatywnego. Istnieje bowiem związek funkcjonalny pomiędzy czynnościami pracowników a realizowaną inwestycją. Co więcej - zatrudnienie zewnętrznych firm do wykonywania określonych zadań w związku z inwestycją rodziłoby dla Spółki taki sam skutek podatkowy w zakresie ponoszonych wydatków, co oddelegowanie do pracy przy budowie własnych pracowników i wypłacanie im z tego tytułu wynagrodzenia. Prace wykonywane przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy mają zatem wpływ na ustalenie wartości początkowej nowego środka trwałego.

Powyższa argumentacja odnosi się do wszystkich kategorii kosztów osobowych wskazanych na wstępie i znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów, które stanowią przykład stosowania analizowanej regulacji. Minister Finansów stoi na stanowisku, że do kosztów wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie należy zaliczyć koszt wynagrodzenia pracowników wraz z jego pochodnymi. Przykładowo, w interpretacji z 20 grudnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-321/12-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że jeżeli osoby ?(...) zaangażowane są wyłączenie w proces wytwarzania danego środka trwałego, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników. (...) Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z realizacją Projektu.? Podobne stanowisko organ ten zaprezentował w interpretacji oraz 25 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-175/11-2/MC, gdzie uznano, że wynagrodzenie kierownika budowy, wraz z jego pochodnymi, zatrudnionego w spółce kierującego robotami dla funkcjonującej wewnątrz spółki grupy inwestycyjnej stanowi wydatki inwestycyjne, które zwiększające koszt wytworzenia, a tym samym wartość początkową wytworzonych środków trwałych.

Równocześnie Spółka stoi na stanowisku, że opisane we wstępie sposoby ustalania wysokości kosztu uwzględnianego w wartości początkowej (np. z wykorzystaniem proporcji czy budżetowanych stawek godzinowych) zostały właściwie wybrane i same w sobie nie stoją na przeszkodzie uwzględnieniu danego kosztu w wartości początkowej.

AD. 2. KOSZTY ZWIĄZANE Z KOSZTAMI OSOBOWYMI

Wnioskodawca uważa, że również wszystkie wskazane we wstępie koszty związane z kosztami osobowymi należy potraktować jako koszty wytworzenia środka trwałego. Ustawa o PDOP zalicza do kosztów wytworzenia środków trwałych nie tylko wynagrodzenia, ale też inne koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej oraz zużyte składniki majątku. Nie ma również przeszkód, by kosztem podlegającym kapitalizacji była wartość odpisu amortyzacyjnego dokonywanego w trakcie trwania inwestycji (tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 25 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-175/11-2/MC). Koszy te spełniają kryteria związku z prowadzonymi projektami inwestycyjnymi, podobnie jak koszty z punktu powyższego.

Również w tym przypadku sposób ustalenia wysokości kosztu jest w ocenie Spółki właściwy celem jego kapitalizacji.

AD. 3. POZOSTAŁE KOSZTY

Spółka stoi na stanowisku, że wskazane koszty ubezpieczenia i przygotowania umowy kredytowej są przykładem ?innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych?, o którym mowa w analizowanej regulacji. W szczególności koszty te spełniając kryterium związku przyczynowo-skutkowego. Gdyby nie rozpoczęty proces inwestycyjny Spółka nie podjęłaby decyzji o zawarciu umowy z ubezpieczycielem i nie poniosłaby kosztów z tym związanych.

Decyzja o ubezpieczeniu została podjęta przez Spółkę ze względów ostrożności na wypadek ewentualnej szkody, która mogłaby obniżyć wartość inwestycji oraz przyczynić się do powstania po stronie Spółki strat. Ubezpieczenie inwestycji i placu budowy pozostaje zatem w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę inwestycją, wpływając na ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

W kwestii zaliczania kosztów ubezpieczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego wypowiadały się sądy administracyjne, których wyroki należy uwzględniać w interpretacjach przepisów zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności warto tu wskazać na prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 9 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Rz 311/09 - sąd przychylił się do opinii Ministra Finansów, że koszty ubezpieczenia budowy powinny być kapitalizowane w wartości początkowej. W wyroku tym czytamy: ?Wbrew twierdzeniom Skarżącej możliwe jest przyporządkowanie do poszczególnych środków trwałych kosztów wstępnych badań i pomiarów dotyczących wielu inwestycji liniowych. Logiczne jest także odmienne zakwalifikowanie przez organ podatkowy opłat za zajęcie pasa drogowego i kosztów ubezpieczenia wnoszonych w momencie realizacji inwestycji - wówczas istnieje ich związek z wartością środka trwałego, bo wydatek na ten cel zwiększa koszt wytworzenia, a inaczej po jej zrealizowaniu ? wówczas wydatek na ten cel nie jest związany z kosztem wytworzenia środka, a z jego utrzymaniem. (...) W sytuacji, gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji, nie musiałaby ponosić kosztów ubezpieczenia inwestycji w budowie i podobnych kosztów czy opłat za zajęcie pasa drogowego w czasie realizacji inwestycji. Niezależnie natomiast od prowadzenia inwestycji Spółka musi opłacać np. podatek od nieruchomości, z tego powodu może więc zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.? Identyczne stanowisko zaprezentował w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 21 maja 2009 r., sygn. I SA/Go 152/09).

Podobnie - koszty przygotowania umowy kredytowej są zbliżone do kosztów prowizji od kredytu, które wprost zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP jako koszty podlegające kapitalizowaniu (o ile oczywiście zostały poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania). Również w ocenie Ministra Finansów, koszty takie winny podlegać kapitalizowaniu w wartości początkowej środka trwałego (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-486/12-4/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.