Czy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej i powstaniem z tego tytułu przychodu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków objętych przez Wnioskodawcę w spółce osobowej za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H.. (dalej: ??Spółka? lub ?H.?) jest jednym z największych w Polsce producentem soków oraz napojów z owoców i warzyw o ugruntowanej pozycji rynkowej wynikającej z wysokiej jakości produkowanych wyrobów oraz bardzo silnej rozpoznawalności marki.

Utrzymanie pozycji wiodącego producenta soków i napojów w sektorze o wysokim poziomie konkurencji wymaga od Spółki ciągłej weryfikacji efektywności procesów biznesowych, której celem jest ostatecznie maksymalizacja zysku podmiotów wchodzących w skład Grupy H. (grupa obejmuje H. z siedzibą w Rosji, dalej łącznie ?Grupa H.?). Jednym z etapów restrukturyzacji działalności Grupy H. było wydzielenie w 2005 r. ze struktur H. działalności produkcyjnej mrożonek, która obecnie funkcjonuje w ramach spółki P.

Ze względu na dalszy rozwój skali działalności gospodarczej Spółki i Grupy H., w celu poprawy efektywności działalności podjęta została decyzja o kontynuowaniu wewnętrznej reorganizacji Spółki. Reorganizacja polegać będzie na powołaniu nowej spółki komandytowej (dalej ?Spółka Osobowa? lub ?Nowa Spółka?) w ramach Grupy H. do której zostaną przeniesione w formie aportu aktywów m.in. posiadane przez Spółkę prawa ochronne do znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych (dalej łącznie zwane ?Znaki Towarowe?).

Reorganizacja nakierowana jest na wzrost efektywności działalności Grupy H. dzięki koncentracji poszczególnych podmiotów na ich indywidualnych kompetencjach (tj. produkcji soków i napojów, zarządzania Znakami Towarowymi, produkcji mrożonek). Celem działalności Nowej Spółki (która zostanie właścicielem Znaków Towarowych) będzie efektywne zarządzanie działalnością marketingową w Grupie H. oraz maksymalizowanie wartości rynkowej tychże praw.

H. rozważa przenieść w przyszłości odpłatnie na inną osobę, w trybie art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej ?KSH?), ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, w której będzie komandytariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej i powstaniem z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu, H. - zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT- będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość wniesionego do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych określonego w umowie Nowej Spółki (nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, H. będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość wniesionego do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego (nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej) w postaci Znaków Towarowych określonego w umowie Nowej Spółki.

Zdaniem H. odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej, będącej spółką komandytową w trybie art. 10 KSH, stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych. W rezultacie, w wyniku dokonania powyższej transakcji Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 Ustawy o CIT.

Spółka zwraca uwagę, iż Ustawa o CIT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej. W związku z powyższym, zdaniem H. koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o przepisy ogólne w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Dla Spółki wartość wniesionych wkładów reprezentuje tak de facto wartość, za jaką Spółka obejmie prawa i obowiązki w Spółce Osobowej. Tym samym wartość ta dla H. stanowi koszt objęcia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, katalog wyłączeń określony w art. 16 ust.1 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, ponieważ w momencie zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej decydująca dla celów podatkowych (tj. określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) jest wartość wkładów określona w umowie Spółki Osobowej.

W rezultacie, w momencie zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej przez H., zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Spółka rozpozna koszty uzyskania przychodów w wartości wniesionego wkładu określonego w umowie Nowej Spółki (nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. IPPB3/423-1654/08-4/MS).

Reasumując, zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, H SA będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość wniesionego do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych określonego w umowie Spółki Osobowej (nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: ?ustawa o PDOP?) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaków towarowych oraz znaków przemysłowych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, ponieważ nie mają tu zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z ?odroczeniem? momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z ?poniesieniem? wydatku ? zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie znaków towarowych lub wzorów przemysłowych. Jednocześnie podkreślić należy, że przyjęcie takiego stanowiska w odniesieniu do wytworzonych przez Spółkę składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład ? tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej - raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez uwzględnienie ich ustalając dochód w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Kosztem podatkowym nie mogą być wydatki na wytworzenie przez Wnioskodawcę znaków towarowych lub wzorów przemysłowych, jeżeli wydatki te Spółka zaliczyła już w całości do kosztów. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na jego nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.