Czy w przypadku zawieranych przez Oddział transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych przychody (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2011r. (data wpływu 27.09.2011r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 06.12.2011r. nr IPPB3/423-810/11-2/AG (data doręczenia 12.12.2011r.) pismem z dnia 14.12.2011r.(data wpływu 15.12.2011r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Oddział prowadzi w Polsce działalność w zakresie usług finansowych, specjalizując się w kompleksowej obsłudze przedsiębiorstw i inwestorów instytucjonalnych. W ramach prowadzonej działalności, w celu zabezpieczenia ryzyka (m.in. ryzyka walutowego oraz ryzyka stopy procentowej) oraz mając na uwadze oczekiwania klientów, Oddział zawiera transakcje na instrumentach pochodnych (m.in. transakcje terminowe typu forward i swap).

Przedmiotem wniosku są zawierane przez Oddział transakcje na instrumentach pochodnych nierzeczywistych (bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego, których rozliczenie polega na płatności pieniężnych strumieni przychodowych/kosztowych pomiędzy stronami transakcji).

Istotnymi parametrami transakcji na instrumentach pochodnych są:

• Data Wykonania - dzień, w którym następuje określenie wysokości pieniężnych strumieni przychodowych/kosztowych i ustalany jest wynik na transakcji,
• Data Rozliczenia - dzień faktycznego przepływu środków pieniężnych wynikających z realizacji transakcji. Data Rozliczenia może przypadać w tej samej dacie co Data Wykonania lub w dacie późniejszej.
  
  

W Dacie Rozliczenia zawartych transakcji na instrumentach pochodnych następuje faktyczne zrealizowanie praw wynikających z instrumentu pochodnego, czyli faktyczny przepływ środków pieniężnych z realizacji transakcji. kwota rozliczenia transakcji na instrumencie pochodnym może być ujemna albo dodatnia, w zależności od zmiany wartości instrumentu bazowego.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku zawieranych przez Oddział transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych przychody podatkowe z realizacji transakcji (wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z tytułu realizacji transakcji (tj. w Dacie Rozliczenia)...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Oddziału, przychody podatkowe z realizacji transakcji (wynik na transakcji) na nierzeczywistych instrumentach pochodnych należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z tytułu realizacji transakcji (tj. w Dacie Rozliczenia).

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została wprowadzona dla celów podatkowych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: updop. Zgodnie z tą regulacją przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W świetle powyższego, zawierane przez Oddział transakcje terminowe spełniają powyższą definicję instrumentów pochodnych dla celów updop. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz cena, po jakiej to rozliczenie nastąpi lub parametry, według których ustalona zostaje kwota przyszłego rozliczenia, określane są w momencie zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych związany jest z funkcją zabezpieczającą tych instrumentów, polegającą na zabezpieczeniu ich posiadacza przed ryzykiem związanym ze zmianą cen instrumentów bazowych.

Realizacja transakcji na instrumentach pochodnych wywołuje określone skutki podatkowe. W szczególności, w przypadku wystąpienia dodatniego wyniku na transakcji, należy go potraktować jako przychód podatkowy. Przychody wynikające z realizacji instrumentów pochodnych stanowią dla Oddziału przychody związane z działalnością gospodarczą. W praktyce, wątpliwości budzi moment, w którym należy rozpoznać dla celów updop przychód wynikający z realizacji transakcji na instrumentach pochodnych.

Updop nie zawiera przepisów, które przewidywałyby szczególny sposób ustalania przychodów z tytułu realizacji transakcji na instrumentach pochodnych, w związku z czym przychody te należy rozpoznawać zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 12 updop.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei moment rozpoznania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określa art. 12 ust. 3a updop. W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust.

3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dopełnienie powyższej regulacji przewidziano w art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu należnego, do którego nie stosuje się innych reguł wskazanych w art. 12 ust 3a-3d (ustępy 3b-3d nie znajdą zastosowania w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przypadku realizowanych przez Oddział transakcji na instrumentach pochodnych nie dochodzi do wydania rzeczy, z uwagi na fakt, że instrumenty te nie dotyczą rzeczy. W związku z realizacją transakcji na instrumentach pochodnych nie dochodzi również do zbycia prawa majątkowego, gdyż realizacja transakcji stanowi realizację prawa, a nie jego zbycie. Nie jest również uzasadniona teza, iż w momencie realizacji transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do świadczenia usługi, gdyż w kontraktach tego typu pozycja stron jest równorzędna i brak jest elementu usługi. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 327/09), który wskazał, że ?w przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę (...) nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie?.

W konsekwencji, jako że w wyniku realizacji transakcji na instrumentach pochodnych nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, Oddział stoi na stanowisku, że moment rozpoznania przychodów z realizacji transakcji na instrumentach pochodnych powinien być ustalany na podstawie art. 12 ust. 3e updop, co oznaczą iż za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać dzień otrzymania zapłaty. Zatem, w ocenie Oddziału, przychód podatkowy z realizacji transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Oddział płatności (tj. w Dacie Rozliczenia).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyrokach a dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09 oraz II FSK 1725/09), w którym NSA uznał, że ?W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zatem zgodnie z tymi regulacjami, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p, W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty (delivery date)?.

Warto także zauważyć, iż stanowisko Oddziału znajduje potwierdzenie m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-578/08/11-S/ŁM),
• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 519/10),
• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 112/10),
• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 27/10),
• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt lii SA/Wa 1838/09),
• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/09).
  
  

Mając na uwadze powyższe, Oddział zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż prawidłowa jest jego interpretacja przepisów updop, zgodnie z którą powinien on rozpoznawać przychody podatkowe z realizacji transakcji (wynik na transakcji) na nierzeczywistych instrumentach pochodnych w dacie faktycznego otrzymania płatności z tytułu realizacji transakcji (tj. w Dacie Rozliczenia).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Natomiast definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Warto w tym miejscu wskazać, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

• nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz
• rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie ?związane z działalnością gospodarczą? pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z kolei, zgodnie z ust.3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust.3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust.3a i 3c, zgodnie z ust.3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zauważyć, że w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego, nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jej nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji praw. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z nierzeczywistych instrumentów pochodnych, tj. bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego - których rozliczenie polega na płatności pieniężnych strumieni przychodowych/kosztowych pomiędzy stronami transakcji.

Zdaniem organu podatkowego, realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego następuje w dacie wykonania, tj. w dniu, w którym następuje określenie kwoty rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji.

W ocenie organu podatkowego to właśnie na ten moment, tj. dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych ? ustalania wyniku na transakcji (Data Wykonania), Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności ? faktycznego przepływu środków pieniężnych (Data Rozliczenia). Zgodnie z brzmieniem powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację instrumentu pochodnego można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu (w całości lub w zrealizowanej części).

W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych (wynik na transakcji) należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania płatności z tytułu realizacji trans, tj. w dacie Rozliczenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej (wydanej co istotne, w wyniku wyroku sądowego zapadłego w danej sprawie), organ stwierdza, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. ? Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.