Czy Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zdecydował się na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Środki pozyskane z emisji akcji mają zostać przeznaczone na rozwój akcji kredytowej. Podwyższenie kapitału zakładowego ma zwiększyć zdolność Banku do utrzymania i wzmocnienia roli kredytodawcy detalicznego dla polskiej gospodarki oraz do zasadniczego poszerzania jego roli w segmencie podmiotów gospodarczych i instytucji sektora publicznego. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki związane z szeregiem usług w tym w szczególności: koszty doradztwa, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji...

Bank stoi na stanowisku, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji stanowią koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Banku za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 15 ust. 1 UPDOP, zaś przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust 3 UPDOP nie stanowią normatywnej podstawy wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu emisji akcji.

Z art. 15 ust. 1 UPDOP wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, czy też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem Banku wydatki ponoszone w związku z emisją akcji spełniają wszelkie przesłanki warunkujące kwalifikowanie przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, ów wydatek musi zostać w sposób definitywny poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Banku środkiem koniecznym, w opisanym stanie faktycznym dla osiągnięcia tych celów jest zasilenie kapitałów podatnika określonym wolumenem środków pieniężnych za pomocą emisji akcji. Zasilenie tych kapitałów nie stanowi jednakże celu samego w sobie, a ukierunkowane jest na pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej.

Bank zauważa równocześnie, iż z przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP wynika, że wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu, co więcej przyjmuje się, iż przychód ten w rzeczywistości może w ogóle nie powstać. Wystarczającym jest fakt, iż jego poniesienie jest gospodarczo uzasadnione, racjonalne i w obiektywnym ujęciu winno przynieść przychody. W związku z powyższym nie musi wystąpić bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu.

Bank podnosi ponadto, iż wartości pieniężne uzyskane w drodze podwyższenia kapitału mają służyć prowadzeniu i rozwijaniu działalności gospodarczej poprzez ulepszenie płynności finansowej spółki. Emisja akcji ma na celu pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej zaś Bank zdecydował się na wybór tej formy z uwagi na potrzebę długoterminowego pozyskania środków pieniężnych na dalszą działalność gospodarczą oraz rozwój firmy. Alternatywnym sposobem zasilenia mogłoby być każdorazowo finansowanie się kredytem. Bank dokonując wyboru między dwoma źródłami finansowania jakimi są zaciągnięcie kredytu (źródło zewnętrzne) bądź podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji (źródło wewnętrzne) kierował się rachunkiem ekonomicznym i dokonał wyboru najdogodniejszej i najbardziej racjonalnej ścieżki postępowania w celu minimalizacji kosztów związanych z obsługą tychże sposobów finansowania.

Stanowisko Banku potwierdza wyrok z 1 marca 2008 r. III SA/Wa 44/08, w którym WSA stwierdził, iż, ?w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady wydatki związane utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów?

Bank pragnie zauważyć, iż fakt, że przychody uzyskane w drodze emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP, nie może przesądzać o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. Zdaniem Banku przychodami z którymi wiążą się poniesione wydatki, nie są kwoty przekazane na kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. W opinii Banku wydatki w celu podwyższenia kapitału w drodze publicznej emisji akcji stanowią koszt w sposób inny niż bezpośrednio związany z przychodami, które mają być osiągnięte przez podatnika na skutek dofinansowania, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP i podlegają ujęciu w rachunku podatnika w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA z dnia 25 września 2009r., I SA/Lu 290/09, w którym stwierdzono, iż ?brak jest podstaw, aby za prawidłową uznać argumentację organów podatkowych upatrujących w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP normatywnej podstawy podważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. W tym względzie podkreślić więc należy, że jakkolwiek na gruncie analizowanego przepisu przychodem nie jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to jednak brak jest podstaw, aby zwłaszcza w kontekście normatywnej treści art. 15 ust 1 UPDOP oraz otwartego katalogu źródeł przychodów, nie uznawać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki tego rodzaju wiązać i łączyć bowiem należy nie tyle z przychodem, o który podwyższony został kapitał, co z przychodem z działalności gospodarczej spółki finansowanym przez kwoty uzyskane z podwyższenia kapitału?

Bank stoi również na stanowisku, iż nie ma w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP zgodnie z którym, wyłączona jest możliwość zaliczenia w koszty podatkowe kosztów związanych z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od opodatkowania. WSA w wyroku z dnia 10 września 2009 r., III SA/Wa 375/09 wskazał, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 UPDOP, którym posługują się organy podatkowe dla uzasadnienia odmowy uznania kosztów związanych z realizacją podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, odwołuje się do dwóch kategorii dochodów ? niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Dochody niepodlegający opodatkowaniu opisane są w art. 2 (wyłączenia przedmiotowe). Wartości nie będące przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP stanowi kategorię odrębną od wymienionych. W komentowanym artykule prawodawca wylicza rodzaje przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu podatkowego z uwagi na ich bilansowy a nie wynikowy charakter (WSA z dnia 25 września 2009 r., I SA/Lu 290/09). Zdaniem Banku jest to kolejny argument przemawiający, za tym iż wykładnia przepisu art. 7 ust 3 pkt 3 UPDOP zgodnie, z którą wyłączona jest możliwość zaliczenia w koszty podatkowe kosztów związanych z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji, jest błędna.

Ustawodawca w przepisie art. 15 ust 1 UPDOP wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 UPDOP. Bank pragnie zauważyć, iż zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nie wskazuje na wydatki związane z emisją akcji. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dla wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z emisją akcji.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się ? z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 ? wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z powyższym poniesie m.in. koszty doradztwa, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie podkreślić, że powołane we wniosku wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Dodatkowo organ zauważa, że w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.08.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09, wyrok NSA z 23.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07), wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; wyrok NSA z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08 oraz wyrok NSA z 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.