Czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012r. (data wpływu 12.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty wierzytelności ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy przelewu wierzytelności, w ramach których nabywa od innych podmiotów pakiety wielu wierzytelności. Spółka nabywając przykładowy pakiet nie ma możliwości dokonania wyboru i nabycia określonych wierzytelności, a może jedynie nabywać cały portfel (pakiet) długów o określonej charakterystyce dłużników. Cena zakupu zostaje ustalona jako procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, które obejmuje pakiet. Nabyte wierzytelności Spółka windykuje na własną rzecz. Przychodem jest zatem wartość faktycznie uzyskanych od dłużników wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużników całości lub części zapłaty (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności, równa sumie uiszczonych przez dłużników kwot wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu - do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużników nie przekracza ceny zakupu pakietu, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużników spłata należności przewyższa cenę nabycia pakietu, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość, za jaką nabyto pakiet wierzytelności?

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa sposób rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż tego rodzaju charakter ma wydatek na nabycie pakietu wierzytelności. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przedmiotowym przypadku przychodem, stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p są pieniądze, które Spółka otrzymuje od dłużników w ramach spłaty wierzytelności zakupionych na podstawie umowy przelewu pakietu wierzytelności.

Jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Spółka wykazuje wydatki poniesione na zakup przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy łączna uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet.

Ocena zaistniałego stanu faktycznego zgodna jest oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 08.05.2012r, sygnatura II FSK 2007/10.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h updop.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust.4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c ? gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że Spółka nabyła w ramach prowadzonej działalności pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko. Wobec powyższego, wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z treścią art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności. Co do zasady, organ wydający interpretację zgadza się z przedstawionym przez Spółkę sposobem rozliczania kosztów nabycia wierzytelności w przypadku gdy splata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności Spółka wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie nieruchomości, z każdą kolejną spłatą Spółka będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został już uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów.

Jednakże, przedstawionego sposobu rozliczania nie można zastosować, jak chciałaby Spółka, do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość.

Pomimo iż Spółka nabyła pakiet wierzytelności za jedną cenę, stanowiąca określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu. Tak wyliczony koszt nabycia konkretnej wierzytelności będzie sukcesywnie- w miarę kolejnych częściowych spłat- zaliczany do kosztów podatkowych w sposób opisany powyżej.

Należy zauważyć, że przyjmując sposób zaproponowany przez Spółkę dochodziłoby do sytuacji, w których Spółka powinna wykazywać już dochód podatkowy z windykacji konkretnej wierzytelności (suma spłat przekroczy wydatek na nabycie) a ze względu na to, że łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, dochodu takiego nie wykazywałaby.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zakup pakietu wierzytelności w wysokości:

• równej kwocie uzyskanego przychodu ? w przypadku łącznej, częściowej spłaty wierzytelności w kwocie nie przekraczającej ceny zakupu pakietu, oraz
  

• ceny, za którą nabyto pakiet - gdy łączna uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet

czyli traktujące pakiet wierzytelności jako jednolitą całość a nie zbiór poszczególnych wierzytelności należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia sądowego organ zauważa, ze teza w nim zawarta jest całkowicie zgodna z przedstawioną powyżej interpretacją organu jeżeli chodzi o rozliczanie kosztów nabycia wierzytelności przy częściowej spłacie wierzytelności przez dłużnika. Oceniana przez sąd sprawa nie dotyczyła natomiast pakietu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.