Czy w sytuacji sprzedaży przez spółkę swoich nieściągalnych wierzytelności, które w wartości (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2009r. (data wpływu do tut. BKIP 12.11.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją odpłatnego zbycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wskazuje, że w dniu 01.12.2003r. zostało wniesione do niej całe przedsiębiorstwo spółki jawnej, jako wkład niepieniężny (aport). Na aktywa wnoszonego przedsiębiorstwa spółki jawnej składały się m.in. należności, które spółka jawna posiadała na dzień wniesienia. Spółka jako następca prawny zaksięgowała je na kontach księgowych jako swoje. Część tych należności nie spłynęła i spółka postanowiła poddać je procesowi windykacji. Poprzez umowę cesji o charakterze przelewu powierniczego przekazała prawa do tych należności firmie windykacyjnej, która po odzyskaniu należności zobowiązana była rozliczyć się ze spółką. Firma windykacyjna uzyskała sądowe nakazy zapłaty wierzytelności i przekazała dochodzenia roszczeń przez komorników. Dochodzenie komornicze okazało się bezskuteczne. W obecnej chwili firma windykacyjna jest na etapie przygotowywania umów cesji zwrotnych, czyli do spółki dotyczących tych należności. W spółce pojawił się kontrahent chętny do odkupienia tych należności za symboliczne pieniądze. Spółka nie wie jakie skutki prawne pociągnie za sobą sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji sprzedaży przez spółkę swoich nieściągalnych wierzytelności, które w wartości netto stanowiły przychód podatkowy ale w przejętej aportem spółce jawnej - można te wierzytelności w wartości netto, czyli po pomniejszeniu podatku VAT, uznać za koszty uzyskania przychodu w spółce jako sprzedającej... Czyli wartość uzyskana ze sprzedaży stanowiłaby dla Spółki przychód podatkowy zaś wartość obecna wierzytelności oczywiście po pomniejszeniu podatku VAT stanowiłaby koszty uzyskania przychodu. Spółka wskazuje, iż wie, że taka transakcja spowodowałaby stratę podatkową, ale z punktu widzenia ekonomicznego jest to rozwiązanie korzystne, gdyż w sytuacji braku perspektywy ściągnięcia jakichkolwiek należności uzyskanie chociaż niewielkich korzyści jest jak najbardziej wskazane.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży wierzytelności, za koszt uzyskania przychodu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wartość tych należności pomniejszoną o podatek VAT w nich zawarty.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie na mocy otrzymanego wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki jawnej.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Następstwo prawne jest instytucją funkcjonującą z mocy prawa, tj. zachodzi w każdym przypadku, gdy wystąpią przesłanki określone w odpowiednich przepisach. Na gruncie prawa podatkowego są to przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Następstwo prawne dotyczy sytuacji, gdy ustał byt prawny podatnika i stanowi odstępstwo od reguły, ponieważ zasadą jest powiązanie praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

Następstwo podatkowe wynika z treści przepisów art. 93-96 Ordynacji podatkowej, przy czym należy zwrócić uwagę, że przepisy te ściśle wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,
4. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
   
   

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   b) spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   
   

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że do Spółki wniesione zostało w formie aportu przedsiębiorstwo spółki jawnej. Nie jest to zatem żaden z wymienionych powyżej sposobów restrukturyzacji skutkujących sukcesją podatkową. W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, w przedmiotowej sprawie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, bowiem jak wskazano wyżej tego rodzaju zdarzenia nie obejmuje hipoteza art. 93 Ordynacji podatkowej ani następnych przepisów tej ustawy. Wnioskodawca nie jest zatem następcą prawnopodatkowym przedsiębiorstwa spółki jawnej.

A zatem, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją zbycia wierzytelności ?własnej?, tylko ze sprzedażą wierzytelności nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa od innego podmiotu (tu: spółki jawnej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust.3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe do transakcji sprzedaży wierzytelności należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje wprost, co jest przychodem podatkowym ? jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności należy ustalić w wysokości ceny ustalonej w umowie, na dzień zbycia wierzytelności, z zastrzeżeniem art. 14 ust.1 ustawy.

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, należy mieć na względzie, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątkowych w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust.1 ustawy o PDOP określa co zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W niniejszej sprawie, za wydatek poniesiony (na nabycie wierzytelności) należy uznać nominalną wartość udziałów jakie zostały wydane w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w wysokości przypadającej na składnik wnoszonego majątku ? wierzytelności (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej).

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodu Spółki powinna być ?wartość obecna wierzytelności?.

Następnie, Spółka musi mieć na względzie treść art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, wierzytelności nie stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy (przychodu należnego), w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie wierzytelności (ustalone w sposób wskazany powyżej), jednakże mając na względzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o PDOP, tylko do wysokości przychodu, uzyskanego z tytułu zbycia wierzytelności. A zatem, w przypadku przedstawionym we wniosku, gdzie wartość ?obecna? wierzytelności jest niższa od ceny sprzedaży, kosztem podatkowym będzie tylko wartość odpowiadająca cenie uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności, wykazanej jako przychód podatkowy. Dodatkowo, jeżeli więc cena sprzedaży wierzytelności (nabytej w formie aportu) obejmowała podatek VAT, to w tej części (wykazanej po stronie przychodów) VAT może być zaliczony do kosztów.

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.