Czy podatek VAT skorygowany obecnie przez Spółkę na podstawie faktur korygujących do faktur wewnętrznych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia14.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu skorygowanego podatku VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej ? jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 17.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu skorygowanego podatku VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) - jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów czekoladowych. Z dniem 2 sierpnia 2010 r., w wyniku podziału przez wydzielenie spółki C. Sp. z o.o. (dalej: ?C.? lub ?Spółka Dzielona?) przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa C. związaną z biznesem E.(dalej: ?przedsiębiorstwo E. ?). Część przedsiębiorstwa pozostała w C. po podziale również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa E., będącego przedmiotem powyższego wydzielenia, Spółka Dzielona, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, w latach 2007 do 2 sierpnia 2010 (data zarejestrowania podziału) dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które błędnie kwalifikowała jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Czynności te dokumentowane były fakturami wewnętrznymi wystawianymi przez Spółkę Dzieloną, na których wykazana była wartość netto oraz kwota VAT dotycząca tych czynności. Na podstawie tych faktur, C. wykazywała kwotę VAT należnego od wydanych towarów w odpowiednich deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę Dzieloną.

Wykazany podatek VAT należny uznawany był przez Spółkę Dzieloną za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy o CIT.

Po przejęciu przedsiębiorstwa E., Spółka przeprowadziła analizę prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od czynności objętych art. 7 ust 2 ustawy o VAT w latach 2007 - 2 sierpień 2010 w zakresie działalności prowadzonej w ramach przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa E. rezultacie Spółka doszła do wniosku, że w określonych sytuacjach w okresie sprzed dokonania podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa E. ze Spółki Dzielonej, podatek należny dotyczący tych czynności w ramach przedsiębiorstwa E. był niezasadnie wykazany na fakturach wewnętrznych i w konsekwencji został nienależnie wykazany w deklaracjach VAT-7 Spółki Dzielonej. Obecnie Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych, za okres sprzed dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej w zakresie działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E.

Spółka oświadcza, iż jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować transakcje i tym samym, faktury wewnętrzne dotyczące przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa E. które będą podlegać korekcie w zakresie nieprawidłowo naliczonego podatku należnego VAT. W rezultacie, przedmiotowa korekta będzie dotyczyła wyłącznie VAT należnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej związanego z przedsiębiorstwem E.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT skorygowany obecnie przez Spółkę na podstawie faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych pierwotnie przez C., w zakresie przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E., zaliczony uprzednio przez Spółkę Dzieloną do kosztów uzyskania przychodów, powinien być przez Spółkę potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT w miesiącu ujęcia korekty podatku VAT w deklaracji podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych pierwotnie przez C., w zakresie działalności związanej z przejętym na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwem E., zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do potraktowania skorygowanego podatku VAT, uprzednio zaliczonego przez Spółkę Dzieloną do kosztów uzyskania przychodów, jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT w miesiącu rozliczenia skorygowanego należnego VAT wynikającego z wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT.

1. Prawo do wykazania przychodu - sukcesja podatkowa
   
   

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, z dniem wydzielenia, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym jej, w planie podziału, składnikami majątku, z zastrzeżeniem, iż majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek Spółki Dzielonej po podziale stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na spełnienie warunku tworzenia przez majątek pozostający w C. oraz wydzielany do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (co zostało wskazane z opisie zdarzenia przyszłego) w wyniku podziału Spółka stała się więc podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z przejętym przedsiębiorstwem E. Tym samym należy przyjąć, iż zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe związane z przedsiębiorstwem E.., które będą podlegały konkretyzacji w dniu lub po dniu podziału przez wydzielenie przechodzą na Spółkę.

Zgodnie z planem podziału wszelkie prawa i obowiązki dotyczące wydzielanej części przedsiębiorstwa E. przeszły na Spółkę. Jednocześnie, zasada sukcesji podatkowej znalazła odzwierciedlenie również w umowie zawartej pomiędzy Spółka i Spółką Dzieloną w związku z podziałem spółki C., zgodnie z którą wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału związane z wydzielanym przedsiębiorstwem E. W. zostaną przeniesione na Spółkę, a z drugiej strony wszelkie uprawnienia i obowiązki związane z częścią przedsiębiorstwa, która pozostaje po dniu podziału w Spółce Dzielonej, pozostaną w C.

Obowiązek uwzględnienia przychodów związanych z działalnością wydzieloną jest obowiązkiem podlegającym sukcesji prawno-podatkowej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że dotyczy czynności związanych z majątkiem wydzielanym, zgodnie z planem podziału. Tym samym należy przyjąć, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których przychód należny powstał po dniu podziału w zakresie w jakim dotyczy on działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E.

W wyniku sukcesji podatkowej, Spółka przejęła więc zobowiązania i prawa Spółki Dzielonej w zakresie dokonywania rozliczeń podatkowych w zakresie działalności przedsiębiorstwa E. Ponadto, Spółka podkreśla, iż zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Tym samym, oznacza to, że transakcja podziału przez wydzielenie jest transakcją odmienną od transakcji aportu, w przypadku której, nie mają zastosowania przepisy dotyczące sukcesji generalnej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sytuacji kluczową rolę odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sytuacji, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak również wydzielany do Spółki miał charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powołany przepis ma zastosowanie.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż Spółka jest sukcesorem Spółki Dzielonej w zakresie przejętego przedsiębiorstwa E., a przychód w związku ze zmniejszeniem kwoty VAT należnego w rezultacie wystawienia faktur korygujących powstanie w momencie faktycznego otrzymania kwoty VAT, (vide uzasadnienie poniżej w punkcie 2), to Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach, w tym min. w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 29 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1361/10/SD) oraz indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 26 listopada 2010 r. (IPPB3/423-693/10-2/EB).

W powyższych interpretacjach zostało zaprezentowane następujące stanowisko Ministra Finansów:

• w indywidualnej interpretacji z 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż ?obowiązek rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejdzie na Spółkę Przejmującą.?
  
• w indywidualnej interpretacji z 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, ?w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. (...) w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn. ?pozostaje? w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.?
  
  

W świetle powyższych interpretacji należy podkreślić, iż prawo do korekty podatku należnego VAT wynikającego z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących powstanie wyłącznie w Spółce, ponieważ prawo to powstanie po Dniu Podziału Spółki Dzielonej. Oznacza to, że to Spółka może wyłącznie rozliczyć tę korektę podatku VAT dla celów podatku dochodowego poprzez rozpoznanie jej jako przychód podatkowy.

Spółka podkreśla, iż jeśli organ podatkowy chciałby uznać, iż korekta podatku należnego VAT wynikająca z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących związanych z przedsiębiorstwem E. a dotyczących okresu przed podziałem, powinna być rozpoznana jako korekta kosztów uzyskania przychodu za lata, w których korygowany podatek VAT został rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (z czym Spółka się nie zgadza zgodnie ze stanowiskiem w punkcie II), to Spółka nie ma możliwości dokonania takiej korekty podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podkreśla, iż w okresie przed podziałem wszelkie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata były prowadzone przez Spółkę Dzieloną i korygowany obecnie podatek należny VAT był rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu przez Spółkę Dzieloną. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której korekta podatku należnego VAT dla celów podatku VAT będzie rozliczana przez Spółkę, natomiast implikacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będące wynikiem korekt podatku należnego VAT przez Spółkę miałyby być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną. Powstałaby bowiem sytuacja, w której dane zdarzenie ma być rozliczane przez dwa podmioty. Skoro Spółka jest sukcesorem Spółki Dzielonej w zakresie przypisanych Spółce praw i obowiązków podatkowych w planie podziału tj. związanych z przedsiębiorstwem E., a korekta podatku należnego VAT z wewnętrznych faktur korygujących następuje po Dniu Podziału, to do jej rozliczenia dla celów podatku VAT oraz CIT ma prawo i jest zobowiązana wyłącznie Spółka.

2. Sposób rozpoznania skorygowanego VAT należnego dla celów CIT
   
   

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Przychód należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych, bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku należnego VAT, a więc bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych, pomniejszoną kwotę VAT do wpłaty do urzędu skarbowego, czy też powiększoną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f cytowanej ustawy, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT. do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie pierwszym powyżej, Spółka z dniem podziału przez wydzielenie wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z przejętym przedsiębiorstwem E. W.. W związku z tym, co do zasady, przychody i koszty powstałe do dnia podziału będą rozpoznane przez Spółkę Dzieloną, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału, związane z przejętym przedsiębiorstwem E. będą rozpoznane przez Spółkę.

Dlatego też należy przyjąć, iż w sytuacjach, w których na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT Spółka Dzielona zaliczała podatek VAT do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością przedsiębiorstwa E., kwota podatku zwrócona obecnie Spółce, związana z działalnością przedsiębiorstwa E. będzie stanowiła przychód dla Spółki, nieobjęty wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy.

Warto także podkreślić, iż stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, ?podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu?.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 24 maja 2010 r. (ILPB3/423-191/10-2/MC), w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 20 maja 2009 r. (ITPB3/423-132/09/DK), w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-119/09-2/AM) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 26 czerwca 2006 r. (1401/PD-4230Z- 58/06/KK).

W powyższych interpretacjach zostało zaprezentowane następujące stanowisko Ministra Finansów:

• w indywidualnej interpretacji z 24 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż ? w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.

  Reasumując, Spółka, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym, wynikającą ze złożenia stosownej korekty. Zwrócone kwoty podatku od towarów i usług powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania przez Wnioskodawcę.?
  

• w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał natomiast, iż: ?z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że zaliczyła ona podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładając tym samym, iż w danym przypadku Spółce przysługiwałoby prawo do korekty podatku należnego, uznać należy, że użyty w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym zwrot ?obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług? odnosi się do omawianej sytuacji. W konsekwencji zatem w takiej części, w jaki ej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.?
  
• w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko, zgodnie z którym ?Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zwrotu. Zatem brak jest podstaw prawnych do korygowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji oraz zeznań podatkowych.?
  
• w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 26 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: ?strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny (...)?.
  
  

Analogiczne stanowisko wyrażają również inne organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-803/08-2/MC), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 29 lipca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-200-185/05/AJ) oraz Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z 22 sierpnia 2007 r. (sygn. 1473/966/KDO/423/72/07/BC).

Reasumując, zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej, kwota zwrotu lub obniżenia podatku VAT w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w momencie jej otrzymania. Tym samym należy przyjąć za zasadne stanowisko Spółki zgodnie z którym, przychód należny powstały po dniu podziału dotyczący działalności przejętego przedsiębiorstwa E. sprzed dnia podziału, powinien zostać rozpoznany przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatek od towarów i usług, co do zasady nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Jeden z wyjątków od tej zasady jest zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie, który stanowi, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenie na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że z dniem 2 sierpnia 2010 r., w wyniku podziału przez wydzielenie spółki C. Sp. z o.o. (Spółka Dzielona), Wnioskodawca przejął zorganizowaną część przedsiębiorstwa C. Sp. z o.o. Część przedsiębiorstwa pozostała w C. po podziale również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka Dzielona, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, w latach 2007 do 2 sierpnia 2010 dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które błędnie kwalifikowała jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

W związku z powyższym, Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych, za okres sprzed dokonania podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej w zakresie działalności przejętego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa E.

Wnioskodawca uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i anulowaniem kwoty podatku należnego VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z przepisu:

• art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem jest, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT, naliczony podatek VAT w części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów oraz
  

• a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy ? wynika, iż zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, stanowi przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.
  
  
  

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepisy wymienionych artykułów stanowią bowiem wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami (?) jest w szczególności - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, również w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22a, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm,). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy ? Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że ?nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2?. Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, które uregulowane zostało w przepisach tej ustawy.

W związku z powyższym skutek dokonanej korekty, powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka Dzielona błędnie kwalifikowała czynności nieodpłatnych wydań towarów w podatku VAT. Czynności te dokumentowane były fakturami wewnętrznymi wystawianymi przez Spółkę Dzieloną, na których wykazywana była wartość netto oraz kwota VAT dotycząca tych czynności. Wykazany podatek należny VAT uznawany był przez Spółkę Dzieloną za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pakt 46 lit. b) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po przejęciu przedsiębiorstwa E., Spółka przeprowadziła analizę prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od ww. czynności i doszła do wniosku, że w okresie sprzed dokonania podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa E. ze Spółki Dzielonej, podatek należny dotyczący tych czynności w ramach przedsiębiorstwa E.W. był niezasadnie wykazany na fakturach wewnętrznych. Obecnie Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych, za okres sprzed dokonania podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej w zakresie działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E.

Jednocześnie Spółka stwierdza, że jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować transakcje i tym samym faktury wewnętrzne dotyczące przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa E., które będą podlegać korekcie w zakresie nieprawidłowo naliczonego podatku należnego VAT.

Podkreślić należy, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku, tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. W tym także, gdy dotyczy to przejętej wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak sama Spółka stwierdza we wniosku, korekcie będą podlegały konkretne faktury (transakcje), które zostały błędnie zakwalifikowane przez Spółkę Dzieloną w podatku VAT, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Generalnie można rozróżnić dwie sytuacje:

• kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku,
  

• kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy, np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru.
  
  

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej ? przez Spółkę Dzieloną - faktury pierwotnej, Spółka przejmująca, na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako sukcesor praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, jest zobowiązana do skorygowania ? zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania ? zwiększenia ? podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których Spółka Dzielona wykazała te koszty w wysokości zawyżonej w części dotyczącej przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe zauważyć należy, że zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 529 § 2 ww. ustawy do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Na mocy art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2).

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, wstąpienie w prawa spółki dzielonej jest szczególną formą ?nabycia? tych praw, z którą ustawodawca na gruncie podatkowym wiąże szczególne skutki prawne.

Stosownie bowiem do art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Na mocy art. 93c § 2 powołanej ustawy, przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu, sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia. W przedmiotowej sprawie obowiązki takie istniały, ponieważ Spółka Dzielona błędnie kwalifikowała czynności nieodpłatnych wydań towarów w podatku VAT, i tym samym błędnie uznawała podatek należny VAT za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem wydzielenia. Do dnia wydzielenia powyższe błędy nie zostały skorygowane, a więc obowiązek w tym zakresie przeszedł na spółkę przejmującą, czyli Wnioskodawcę.

Natomiast, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Spółki, iż błędnie wykazane, przez Spółkę Dzieloną, koszty uzyskania przychodów, należy skorygować poprzez uznanie ich jako przychody Wnioskodawcy, albowiem nie ma w przepisach prawa podatkowego podstawy do takiego rozliczenia korygowanych kosztów. Skoro Spółka jest sukcesorem Spółki Dzielonej w zakresie przypisanych Spółce praw i obowiązków podatkowych w planie podziału, tj. związanych z przedsiębiorstwem E., mimo że korekta podatku należnego VAT z wewnętrznych faktur korygujących następuje po Dniu Podziału, to jej rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych musi nastąpić za okres, w którym to nieprawidłowe rozliczenie wystąpiło (przed Dniem Podziału).

Niezrozumiałym jest, w świetle powyższego, stanowisko Spółki, że jedno (to samo) zdarzenie będzie rozliczane przez dwa podmioty: dla celów podatku VAT ? przez Spółkę, a dla celów podatku dochodowego ? przez Spółkę Dzieloną. Jedynym uprawnionym/zobowiązanym do prawidłowego rozliczenia przedmiotowego zdarzenia jest wyłącznie Spółka (jak sam Wnioskodawca zresztą wskazuje we wniosku), ale występująca jako sukcesor Spółki Dzielonej.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, należy zauważyć, iż powoływane przez Spółkę interpretacje organów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne o sygnaturze IPPB5/423-119/09-2/AM i 1401/PD-4230Z-58/06/KK dotyczą odmiennych sytuacji aniżeli opisana we wniosku. Pierwsza z wymienionych interpretacji dotyczy odliczeń podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu samochodów osobowych, zaś druga dotyczy zwrotu nadpłat. Natomiast interpretacje indywidualne o sygnaturze IBPBI/2/423-1361/10/SD i IPPB3/423-693/10-2/EB dotyczą przychodów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę przejmowaną i kontynuacji tej działalności przez spółkę przejmującą, a więc zupełnie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Spółkę.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych o sygnaturze ILPB3/423-191/10-/MC, ITPB3/423-132/09/DK oraz ILPB3/423-803/08-2/MC, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.