Czy kosztem nabycia lub objęcia udziałów w Spółkach, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2012r. (data wpływu 12.11.2012r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23.011.2013r. nr IPPB3/423-926/12-2/AG (data nadania 23.01.2013r., data doręczenia 25.01.2013r.) pismem z dnia 01.02.2013r. (data nadania 01.02.2013r., data wpływu 04.02.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

• pytania oznaczonego literą a) ? jest prawidłowe;
• pytania oznaczonego literą b) ? jest nieprawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa). W ramach planowanego procesu restrukturyzacji Spółka ma być udziałowcem nowoutworzonej spółki celowej (dalej: HoldCo). Planowane jest, iż HoldCo obejmie 100% udziałów w szeregu spółek kapitałowych (dalej: Spółki). Udziały byłyby nabywane na dwa sposoby:

1. W drodze wymiany udziałów;
2. W drodze objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny.
   
   

Ad a) W tym trybie HoldCo obejmie 100% udziałów posiadanych przez R. GmbH w każdej ze Spółek wydając w zamian dla R. GmbH własne udziały, których nominalna wartość będzie łącznie odpowiadać wartości rynkowej przekazanych udziałów w Spółkach. W ramach tego kroku nie są przewidywane żadne dodatkowe dopłaty.

Ad b) Po dokonaniu wymiany udziałów HoldCo planuje dokonać następnie podwyższenia kapitału zakładowego w każdej ze Spółek w zamian za wkład pieniężny. Przy objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym każdej ze Spółek, HoldCo będzie zobowiązane do zapłaty ceny wyższej niż kwota o jaką będzie podwyższany kapitał zakładowy. Tym samym wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółki będzie niższa niż kwota podlegająca wpłacie przez HoldCo (jako wkład pieniężny) do Spółek. Równocześnie zobowiązania z tytułu pokrycia kapitału zakładowego w formie pieniężnej byłyby ewentualnie kompensowane z zobowiązaniami, jakie każda ze Spółek miałaby wobec HoldCo.

Kwoty, do wpłaty których zobowiązana uchwałą będzie HoldCo w przypadku każdej ze Spółek, w części przekraczającej wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego będą stanowiły tzw. agio. Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, zostanie przekazana na kapitał zapasowy każdej ze Spółek.

Docelowo, w ramach restrukturyzacji Grupy, HoldCo zamierza przeprowadzić likwidację Spółek. W wyniku procesu likwidacji HoldCo wejdzie w posiadanie majątku należącego do likwidowanych podmiotów, w których udziały objęto w sposób opisany powyżej. Z tego też tytułu byłby rozpoznany ewentualny przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, tj. w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółkach.

W piśmie z dnia 01.02.2013r. Wnioskodawca podał dane umożliwiające identyfikację przyszłej spółki (I. Sp. z o.o.,) oraz wyjaśnił, że w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym dojdzie do kompensaty zobowiązania I (we wniosku oznaczone jako HoldCo) z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (kwota wynikająca z. uchwały zgromadzenia wspólników) szeregu spółek kapitałowych (dalej: Spółki) - które to pokrycie będzie dokonane w formie pieniężnej - z zobowiązaniami, jakie każda ze Spółek będzie miała wobec I w związku z przejęciem przez I długów Spółek wobec podmiotów trzecich.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że planowany proces nabycia rzecz I 100% udziałów w Spółkach przebiegałby w sposób następujący:

Krok 1: I obejmie 100% udziałów posiadanych przez R. GmbH w każdej ze Spółek wydając w zamian dla R. GmbH własne udziały, których nominalna wartość będzie łącznie odpowiadać wartości rynkowej przekazanych udziałów w Spółkach (proces ?wymiany udziałów?, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: ustawa o CIT). Krok 2: Po dokonaniu wymiany udziałów nastąpi podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w każdej ze Spółek w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez I. w wysokości określonej w uchwale, przy czym wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy w poszczególnych Spółkach będzie niższa niż kwota jaką z tytułu objęcia udziałów będzie zobowiązana wypłacić I.

Krok 3: Zobowiązania I. z tytułu pokrycia kapitału zakładowego w formie pieniężnej zostaną następnie skompensowane z zobowiązaniami, jakie każda ze Spółek będzie posiadać wobec I. w związku z uprzednim przejęciem przez I. długów Spółek wobec podmiotów trzecich.

Krok 4: Przeprowadzona zostanie likwidacja każdej ze Spółek, wobec czego dla celów wyliczenia przychodu I. z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej, niezbędne jest określenie kosztu nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanych Spółkach (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT). Tym samym Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał na wszystkie formy, w jakich dojdzie do objęcia (nabycia) udziałów w likwidowanych Spółkach.

Reasumując, planowana kompensata dotyczy w istocie zniesienia się dwóch wzajemnych zobowiązań, a ww. etapy procesu nabywania udziałów nastąpią w niewielkich odstępach czasowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż kompensata, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego faktycznie nastąpi.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem nabycia lub objęcia udziałów w Spółkach, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, będzie:

1. wartość nominalna udziałów wydanych dla R. GmbH w drodze wymiany udziałów;
2. kwota, do wniesienia której zobowiązane będzie HoldCo w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny (obejmująca zarówno wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy, jak i agio)?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia lub objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, będzie:

• w przypadku części udziałów objętych w drodze wymiany udziałów wartość nominalna udziałów jaką HoldCo wyda na rzecz R. GmbH w zamian za wniesione do tego podmiotu udziały każdej ze Spółek;
• w przypadku części udziałów objętych w zamian zakład pieniężny ? cała łączna kwota, do wniesienia której HoldCo będzie zobowiązane w drodze uchwały w ramach wkładu pieniężnego, tj. również kwota przekazana na kapitał zapasowy jako nadwyżka nad wartość nominalną nabywanych udziałów.
  
  

Udziały nabyte w drodze wymiany udziałów

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do ?przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów łub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia?. A zatem, w przypadku likwidacji osoby prawnej, wartość otrzymanego majątku w związku z likwidacją Spółek stanowić będzie przychód do opodatkowania wyłącznie w części przewyższającej koszt jej nabycia.

Metoda ustalenia kosztów nabycia lub objęcia udziałów, w przypadku likwidacji podmiotu, którego udziały objęte zostały w wyniku wymiany udziałów, nie została określona wprost w ustawie o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy celem ustalenia postępowania zgodnego z regulacjami ustawy o PDOP niezbędne jest odwołanie się do innych przepisów tej ustawy.

Przede wszystkim w samej ustawie zostały zawarte przepisy, które bezpośrednio regulują sposób kalkulowania kosztów nabycia w przypadku sprzedaży udziałów objętych w drodze czynności wymiany udziałów. W takim przypadku, zgodnie z art. 16 ust.

1 pkt 8e ustawy o PDOP, wydatki na nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów ? w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP - są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP potwierdza jednoznacznie ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Spółki, który co do zasady stanowi spłatę zobowiązania pierwszego (HoldCo) podmiotu wobec drugiego (R. GmbH), z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółkach.

Należy w tym miejscu przywołać również stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2012 r. (IPTPB3/423-74/12- 2/KJ). Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: ?w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów Spółki Zbywanej Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Udziałowcom w ramach wspomnianej operacji wymiany udziałów.?

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP można stwierdzić, iż wartość nominalna udziałów, wydanych udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów, stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość ta może zostać również uznana za koszt nabycia lub objęcia udziałów w związku z likwidacją spółki. Skoro więc w zamian za udziały w Spółkach HoldCo wydaje swoje własne udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie ta wartość (wartość nominalna wydawanych udziałów) powinna zostać uznana za koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Stanowić ona bowiem będzie w tym przypadku ekonomiczny koszt nabycia (objęcie) udziałów.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem zgadzają się organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009 r., (sygn. IPPB3/423-285/09- 3/JG). Organ w przedmiotowej interpretacji wskazał, iż ?Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko wyrażono w przytoczonej powyższej interpretacji powinno więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m. in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany anaLicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej?.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia (objęcia) udziałów będzie dla HoldCo nominalna wartość udziałów wydana R. GmbH w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółkach. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez HoldCo udziałów, w momencie likwidacji Spółki, anaLicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia .udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółek.

Udziały nabyte w drodze wkładu pieniężnego

Wnioskodawca podkreśla, iż pojęcie ?wydatków na objęcie lub nabycie udziałów? nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia ?wydatki na nabycie? oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, jak np. opłaty notarialne czy prowizje biura maklerskiego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółek w zamian za wkład pieniężny nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej nowych udziałów. W konsekwencji wartość nominalna nowych udziałów, wyemitowanych przez Spółki, będzie mniejsza niż kwota taktycznie wpłacona przez HoldCo (jako wkład pieniężny) do Spółek.

W świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 04, poz. 1037 ze zm.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej.

W efekcie zapłacona przez HoldCo cena nabycia nowych udziałów w Spółkach (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie ze scenariuszem przedstawionym w stanie taktycznym składać się będzie na łączną kwotę wydatków, jakie HoldCo poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółkach w zamian za wkład pieniężny.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby HoldCo dokonało likwidacji Spółek, przychód rozpoznawany z tego tytułu zostanie obniżony, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, o kwotę wydatków, jakie HoldCo poniosło na objęcie lub nabycie udziałów w Spółkach. Wydatki te będą odpowiadały kwocie do wniesienia której zobowiązane będzie HoldCo zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników. Będzie ona zatem obejmować zarówno wartość nominalną udziałów objętych w Spółkach jak również kwotę stanowiącą tzw. agio, która została przelana na kapitał zapasowy Spółek. Należy bowiem wskazać, że niezależnie od przeznaczenia kwoty, która zostanie zapłacona tytułem objęcia nowych udziałów w Spółkach, HoldCo będzie zobowiązane do pełnego poniesienia kosztu ich nabycia. Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż fakt późniejszej kompensaty tej kwoty z zobowiązaniami, jakie każda ze Spółek posiadać będzie wobec HoldCo, nie będzie miał wpływu na fakt rozpoznania tej kwoty jako wkładu pieniężnego (powyższe wskazania o formie pieniężnej wkładu będą znajdować się w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników).

Należy bowiem wskazać, iż kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione na ten cel, w tym w szczególności kwota, do której wniesienia zobowiązuje uchwała zgromadzenia wspólników (nawet, jeżeli jest ona wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów).

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2010 r. (IPPB3/423-295/10-2/AG). W tej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko, iż ?w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej?.

W związku z tym zasadne jest uznanie, że HoldCo, w przypadku likwidacji Spółek, jako koszt nabycia lub objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny rozpoznać powinno tę samą kwotę, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów w drodze transakcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego literą a), uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego literą b), stwierdzam co następuje.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: ustawy o CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej ? w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego przez wspólnika spółki likwidowanej do przychodów tego udziałowca/akcjonariusza podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów /akcji.

W konsekwencji, przychodu wspólnika spółki zależnej z tytułu likwidacji tej spółki nie stanowi ta część wartości majątku likwidacyjnego, która odpowiada kosztom nabycia udziałów w likwidowanej spółce. Ustawodawca umożliwią w ten sposób uwzględnienie ?quasi? kosztów podatkowych przy ustalaniu przychodu z likwidacji spółki zależnej, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanemu. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje przy tym wprost sposobu ustalenia wartości poniesionych wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji w likwidowanej spółce zależnej, tj. ?kosztu ich nabycia bądź objęcia?.

W konsekwencji, gdy udziały/akcje w likwidowanej spółce zostały nabyte za gotówkę, ?quasi? kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione na ich nabycie (?koszty ich nabycia?), a przede wszystkim zapłacona cena ? zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów (...). Natomiast w przypadku, gdy udziały/akcje w likwidowanej spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ?koszty objęcia?, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy należy ustalić na podstawie zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1k tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w każdej ze Spółek w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez HoldCo (Spółkę). Jednocześnie zobowiązania HoldCo z tytułu pokrycia kapitału zakładowego w formie pieniężnej zostaną następnie skompensowane z zobowiązaniami, jakie każda ze Spółek będzie posiadać wobec HoldCo w związku z uprzednim przejęciem przez HoldCo długów Spółek wobec podmiotów trzecich. W wyniku kompensaty dojdzie do powstania tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zakładowy Spółek.

Art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to Licznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, nie można w ten sposób otrzymać tych samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania oznaczonego literą b).

Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki zależnej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w ten sposób, wspólnik spółki zależnej będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu - stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części udziałów Spółek objętych w wyniku konwersji na kapitał zakładowy Spółek wierzytelności HoldCo z tytułu uprzedniego przejęcia długów Spółek, w przypadku ustalania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez HoldCo, kosztem nabycia lub objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie nominalna wartość udziałów Spółek wydanych w zamian za skonwertowane wierzytelności HoldCo ? stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy.

Wnioskodawca zatem błędnie uznał, że w tej sytuacji kosztem nabycia lub objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota do wniesienia której HoldCo będzie zobowiązana w drodze uchwały o wniesieniu wkładu pieniężnego (w tym kwota przekazana na kapitał zakładowy Spółek).

Dodatkowo organ zauważa, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie może mieć wiążącego charakteru w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Co więcej powołana interpretacja wydana została w odmiennym stanie faktyczny bowiem dotyczyła wniesienia wkładu pieniężnego (kwoty faktycznie wpłaconej).

Organ podatkowy pragnie również, zwrócić uwagę na, potwierdzający stanowisko organu w przedmiotowej sprawie, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: ?W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy ? niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). AnaLiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).?

Ponadto należy zwrócić uwagę na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego, patrz: wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania oznaczonego literą b) za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.