Czy odsetki od kaucji są kosztem uzyskania przychodu dla Spółki w momencie ich kapitalizacji?

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od kaucji przyjętej przez wynajmującego mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?Spółka?, Wynajmujący?) zawarła w dniu 6 czerwca 2011 r. ze spółką M Spółka z o.o. (?Najemca?) umowę najmu gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem i infrastrukturą (?Umowa?). Zgodnie z Pkt 6.1 Umowy, Umowa została uzupełniona porozumieniem z 30 czerwca 2011 r., zmienionym następnie porozumieniem zmieniającym z 3 stycznia 2012 r. (dalej łącznie ?Porozumienie?).

W celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki wynikających z Umowy m.in. z tytułu zaległego czynszu lub innych opłat, roszczeń odszkodowawczych jak również roszczeń o przywrócenie przedmiotu najmu do stanu poprzedniego, strony Umowy ustanowiły kaucję. Z kaucji tej Spółka będzie mogła zaspokoić ewentualne roszczenia.

Ze względu na wysoką wartość przedmiotu najmu, a w konsekwencji wysoką wartość potencjalnych roszczeń Wynajmującego, ustalono wysoką kwotę kaucji. Strony Umowy ustaliły, ze kaucja nie zostanie wpłacona jednorazowo, lecz Najemca będzie gromadził kaucje w miesięcznych kwotach (wpłatach) częściowych przez okres trwania Umowy. Strony postanowiły również, ze kaucja będzie oprocentowana. Odsetki będą naliczane miesięcznie z dołu i kapitalizowane miesięcznie pierwszego dnia następnego miesiąca. Strony uzgodniły, że skapitalizowane odsetki staną się częścią kaucji i tym samym będą każdorazowo podwyższać jej kwotę. Zatem gromadzenie kaucji obejmuje miesięczne wpłaty określonej w Umowie kwoty oraz miesięcznie kapitalizowane odsetki od kwoty kaucji. Strony w Porozumieniu ustaliły dokładny harmonogram zbierania kaucji, uwzględniający wpłaty kaucji, naliczane odsetki i kapitalizowane odsetki.

Zgodnie z Umową zwrot kaucji nastąpi po zakończeniu Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kaucji są kosztem uzyskania przychodu dla Spółki w momencie ich kapitalizacji?

Zdaniem Spółki, godnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) ? dalej ?Ustawa o CIT? - koszty uzyskania przychodów są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Pobierana przez Spółkę kaucja ma służyć zabezpieczeniu roszczeń Spółki, jest to działanie podejmowane niewątpliwie w celu zachowania/ zabezpieczenia źródła przychodów ? przedmiotu najmu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu a naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań.

Zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek jest równoznaczna z ich zapłatą. W wyniku kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny stając się jej częścią, a zobowiązanie do zapłaty odsetek przestaje istnieć. Przyjęcie stanowiska iż kapitalizacji nie można traktować jako zapłaty prowadziłoby do sytuacji, w której skapitalizowane odsetki nigdy nie byłyby kosztem podatkowym - w momencie ostatecznego rozliczenia następuje bowiem zwrot powiększonej kwoty kaucji, nie zaś zapłata odsetek, gdyż te w wyniku kapitalizacji już nie istnieją.

Ponadto należy zauważyć, iż po każdorazowej kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się kwota wpłaconej kaucji powiększona o doliczone do tego kapitału odsetki. Konsekwentnie kapitalizacja odsetek wywiera taki sam skutek prawny, co ich zapłata ? przysporzenie majątkowe po stronie Najemcy. Najemca czerpie bowiem zyski z kwoty skapitalizowanych odsetek, co z kolei nie było by możliwe w przypadku odsetek naliczonych lecz niezapłaconych.

Kapitalizacja wywiera również identyczny skutek jak zaplata z punktu widzenia Wynajmującego - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Stanowisko reprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie również w brzmieniu art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, na podstawie którego wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Uznanie odsetek skapitalizowanych za odsetki zapłacone znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (min. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.10.2012 r. sygn. IPPB3/423-524/12-2/DP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.08.2012 r. sygn. IPPB3/423-354/12-2/EŻ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.05.2012 r. sygn. IPPB3/423-174/12-2/EŻ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23. 04.2012 r. sygn. IPPB3/423-92/12-2/MC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.03.2012 r. sygn. IPPB3/423-20/12-3/MC i inne) jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wyrok NSA z dnia 31.10.2012 r., sygn. II FSK 485/11; Wyrok NSA z dnia 25.01.2012 r. sygn. II FSK 1350/10; Wyrok NSA z dnia 8.07.2010 r.; sygn. II FSK 359/09).

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty Spółka jest zdania, iż kapitalizacja odsetek powinna być traktowana jako zapłata odsetek. Konsekwentnie skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w dniu ich kapitalizacji ? jako odsetki zapłacone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Umowa najmu uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego(ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) w artykułach od 659 do 692 tej ustawy. Przepisy te regulują najem, co do zasady, jak też zawierają przepisy szczególne w zakresie umów najmu lokali. Zgodnie z powołanymi przepisami do zawarcia ważnej umowy najmu wystarczy określenie przez strony umowy podstawowych kwestii, do których zaliczają się oznaczenie przedmiotu najmu i określenie czynszu. Poza tym strony tego typu umowy mają dużą swobodę w kształtowaniu treści wiążącego ich porozumienia. Wskazane przepisy nie regulują, co prawda kwestii ustanowienia kaucji, z której możliwe będzie zaspokojenie roszczeń wynajmującego, ale nie wprowadzają również zakazu wprowadzenia zapisów odnośnie kaucji do postanowień umowy.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z umową najmu, którego przedmiotem jest grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem i infrastrukturą. Strony umówiły się również, iż dla zabezpieczenia ewentualnych niezaspokojonych roszczeń wynajmującego (Wnioskodawcy) ustanowiona zostanie kaucja. Dodatkowe postanowienia przedmiotowej umowy przewidują, iż kaucja będzie wpłacana ratalnie, a od wpłaconej kwoty naliczane będą odsetki, które z chwilą naliczenia będą kapitalizowane i doliczane do kwoty kaucji. W opinii Wnioskodawcy kapitalizacja odsetek, dokonana w sposób opisany powyżej, nie będzie dla niego neutralna na gruncie przepisów prawa podatkowego. Spółka twierdzi bowiem, iż będzie uprawniona do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w kwocie skapitalizowanych odsetek. Momentem rozpoznania tego kosztu będzie dzień kapitalizacji odsetek. Powyższe Spółka wywodzi z analizy przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: ?ustawa o PDOP?). Jednakże jako przepis podlegający zasadniczej analizie w przedstawionym zagadnieniu Spółka wskazuje jedynie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP.

W opinii Organu podatkowego wskazany przepis, z którego wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) ? nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem Spółka nie dokonuje zapłaty odsetek lecz podlegają one kapitalizacji od kwoty kaucji co miesiąc. W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o PDOP (zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek(kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek. Z przepisu tego wynika, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane razem z nią dalszemu oprocentowaniu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji. W przedmiotowej sprawie nie można uznać (nie czyni tego także sama Spółka), iż kaucja stanowi dla Spółki pożyczkę (kredyt).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/) definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej ? zgodnie z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. O tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje fakt czy zwiększają one aktywa majątkowe, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi.

Z uwagi na swój charakter zwrotny otrzymanie i zwrot kaucji są, w opinii Organu podatkowego, neutralne dla Spółki na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie kaucji nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Ponieważ środki pieniężne stanowiące kaucję nie przechodzą na własność wynajmującego nie można również mówić, że będzie on osiągał przychód z dysponowania tymi pieniędzmi (np. z wykorzystania tych środków do finansowania bieżącej działalności), gdyż do obracania tymi środkami uprawniony nie będzie. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie kaucji Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód. W związku z faktem, iż samo ustanowienie kaucji nie generuje dla Wnioskodawcy przychodu nie można mówić, iż kapitalizacja odsetek od wpłaconej kwoty kaucji będzie generować koszt związany z przychodem, gdyż przychód ten nie występuje. Tym samym potencjalne obciążenie finansowe wynikające z kapitalizacji odsetek nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, skoro nie jest powiązane z osiągnięciem przychodu. Sam fakt, iż Spółka zgodziła się doliczać do kwoty kaucji odsetki, które mają być kapitalizowane, świadczy o tym, iż Spółka wzięła na siebie ekonomiczny ciężar dokonywania waloryzacji kwoty stanowiącej kaucję. Zobowiązanie to jest jednak, w opinii Organu podatkowego, neutralne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wniosku kwoty pochodzące z kapitalizacji odsetek będą powiększać kwotę kaucji. W przypadku zatem rozwiązania umowy i spełnienia warunków umożliwiających zwrot kaucji najemcy, dojdzie do zwrotu kaucji jako całości i będzie to nadal czynność neutralna podatkowo dla Spółki pomimo to, że kwota zwracana będzie wyższa od przyjętej. Uzgodnionego bowiem przez strony porozumienia nie można traktować jako odpłatnego udostępnienia określonej kwoty pieniędzy. Jak wskazano bowiem wyżej przy ustanowieniu kaucji nie dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych. Zwrot i przyjęcie kaucji w opisanej sytuacji są więc dla wynajmującego czynnościami neutralnymi podatkowo.

Skapitalizowanych odsetek od kwot kaucji nie można również uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu umowy najmu ? na podstawie ogólnego przepisu o kosztach ? art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przychód z umowy najmu występuje bowiem w postaci pobieranego od najemcy czynszu. W tym przypadku można się jeszcze zgodzić z twierdzeniem Spółki, że kaucja jest pobierana w celu zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż z kaucji Wynajmujący będzie mógł ewentualnie zaspokoić swoje roszczenia. Sama czynność ustanowienia kaucji przy umowie najmu nie powoduje jednak, że po stronie Wynajmującego powstać może w przyszłości z tego tytułu koszt podatkowy. Skoro bowiem środki pieniężne stanowiące kaucję nie stanowią dla niego przychodu, to tym bardziej nie sposób jest uzasadnić, że zwrot tej kaucji lub dokonywanie waloryzacji kwoty wpłaconej kaucji stanowić może na dalszym etapie koszt podatkowy dla Wynajmującego. Nie są to bowiem czynności, które na gruncie przepisów prawa podatkowego można powiązać z przychodem w postaci pobieranego czynszu. Inny jest bowiem cel ponoszenia wydatków bezpośrednio na przedmiot najmu, który służył będzie osiąganiu przychodów (np. ponoszenie wydatków na remont przedmiotu najmu). Takiemu celowi nie służy natomiast dodatkowe porozumienie nakładające na Wynajmującego obowiązek doliczania do kwoty kaucji dodatkowych kwot (nazwanych we wniosku odsetkami), którego celem jak wskazano jest dokonywanie waloryzacji wpłaconej przez najemcę kwoty. Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawca chciałby rozpoznawać koszty na bieżąco w momencie dokonania kapitalizacji określonych kwot odsetek, kiedy nie jest jeszcze przesądzone, czy zwrot kaucji w ogóle nastąpi. Z określonych przyczyn może bowiem dojść do zatrzymania kaucji nawet w całości, a wówczas również kwoty pochodzące z kapitalizacji nie będą zwracane najemcy, a więc de facto nie dojdzie do poniesienia wydatków przez Wynajmującego. Tymczasem warunkiem umożliwiającym uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż dotyczą one innej tematyki niż przedstawiona we wniosku, a obowiązkiem Organu podatkowego jest wydanie interpretacji odnoszącej się w sposób ścisły do przedstawionego we wniosku zagadnienia. W przytoczonych interpretacjach oraz wyrokach przedmiotem sporu było ustalenie momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu kapitalizacji odsetek od zaciągniętych pożyczek lub kredytów. Jest to zagadnienie zdecydowanie różniące się od ?kapitalizacji odsetek? opisanej we wniosku. Argumentacja zawarta we wskazanych rozstrzygnięciach nie może zatem stanowić uzasadnienia dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Reasumując, wskazać należy, iż Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitalizacji odsetek doliczanych do kwoty kaucji ustanowionej w związku z zawarciem umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.