Jak ująć zdarzenia w księgach dla celów rozliczeń podatkowych? Czy i kiedy Spółka winna w swoich (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2011r. (data wpływu 28.11.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ugody - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 28.11.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ugody.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Opis przebiegu sporu
   
   

W dniu 26 kwietnia 2000 roku została zawarta umowa o współpracy pomiędzy T. Spółka Akcyjna a C. S.A. (obecnie C. S.A.). Zgodnie z zawartą umową T. S.A. zobowiązana była do wpłacania, na rzecz kontrahenta, zaliczki na poczet opłaty licencyjnej, jak też do zapłaty miesięcznego wynagrodzenia prowizyjnego dzielonego na opłatę licencyjną i usługi telekomunikacyjne, którego wysokość uzależniona była od obrotów uzyskiwanych z zakładów wzajemnych. T. S.A, w związku z nie wywiązaniem się przez kontrahenta z postanowień zawartej umowy nie regulowała zobowiązań umownych w całości, co doprowadziło do odstąpienia od umowy przez jej kontrahenta i wystąpienia przez C. S.A. do Sądu Polubownego z powództwem o zapłatę kwot wynikających z wystawionych faktur po raz pierwszy 21 czerwca 2002 roku. Następnie 12 grudnia 2005 roku w związku ze złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od umowy C. S.A. zmieniła kwalifikację pozwu z żądania zapłaty, na pozew o odszkodowanie (stanowiące równowartość niezapłaconych faktur w kwocie 4.445.480,83 zł wraz z odsetkami) oraz dodatkowo o zasądzenie od T. S.A. odszkodowania z tytułu utraconych korzyści w kwocie 85.526.709,84 zł. 29 stycznia 2007 roku T. wniosła do Sądu pozew przeciwko C. S.A. o odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści na kwotę 93.552.601,74 złotych. W wyroku dotyczącym tej sprawy Sąd zajął się kwestią skuteczności odstąpienia od umowy, które uznał za wiążące z dniem 26 maja 2003 r. a na tej podstawie oddalił powództwo z uwagi na przedawnienie roszczeń.

Istotnym w sprawie pozostaje, że T. S.A wielokrotnie występowała do C. z uwagami dotyczącymi braku możliwości prawidłowej eksploatacji systemu on-line, w szczególności związanymi z brakiem dostępu do wielu opcji sytemu gwarantującego jego prawidłowe funkcjonowanie. Oprogramowanie wg zapewnień C. miało działać w zakresie wszystkich podstawowych funkcji zgodnie ze specyfikacją zawartą w dokumentacji. Jednocześnie zgodnie ze sporządzonym przez strony protokołem rozbieżności system nie zawierał wielu elementów, niezbędnych do przyjmowania zakładów. T. S.A otrzymując niekompletne oprogramowanie ograniczał się do zapłaty początkowo 60% faktur, a następnie zaprzestał zapłaty za kolejne wystawiane faktury. W toku toczącego się postępowania biegły wskazał, że T. miał pełne podstawy do podważania kompletności dostarczonego oprogramowania. Zespół orzekający stwierdził, że T. S.A nie przysługiwało jednak prawo do powstrzymania się w części od zapłaty na rzecz C. umówionego wynagrodzenia, jako świadczenia wzajemnego, nawet jeśli ta ostatnia nie spełniała swojego świadczenia należycie. Przy czym, dla ustalenia wysokości odszkodowania istotna w ocenie Sądu pozostawała okoliczność, że C. nie realizowała w pełni obowiązku współdziałania oraz nie wykonywała przez znaczący czas umowy licencyjnej zgodnie z jej treścią. Sąd orzekający w sprawie uznając jednocześnie, iż to C. swoim zachowaniem w znacznej mierze przyczynił się do udaremnienia dojścia umowy o współpracy do skutku, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. określił wysokość należnego Spółce C. S.A. odszkodowania na kwotę 6.778.852,87 zł wraz z odsetkami od 18 lutego 2006r. (C. dochodził odszkodowania na łączną kwotę 89.972.190,76 zł). Jednocześnie stwierdził, iż uwzględniając zasadę compencatio lucri cum damno należna powódce kwota odszkodowania powinna stanowić różnicę pomiędzy 11.145.519,57 zł, stanowiącymi 20% sumy kwot niezapłaconych faktur i utraconych korzyści (w sumie określonych na kwotę 55.727.597,83 zł) a kwotą 4.366.666,70 ustaloną jako zysk z tytułu wykorzystania ?zaoszczędzonego przez powódkę sprzętu i urządzeń, jakie pozostały w jej majątku?.

Uzasadnienie dla tak znacznego zmniejszenia przez Sąd Polubowny dochodzonego odszkodowania wynikało z faktu, iż T. S.A. w początkowym półtorarocznym okresie korzystania przez nią z oprogramowania nie mogła jednocześnie korzystać z części praw objętych przez strony licencją, za którą przysługiwało C. wynagrodzenie na podstawie umowy o współpracy. W rezultacie T. S.A pozbawiona była informacji istotnych z punktu widzenia realizacji wspólnego długoterminowego przedsięwzięcia stron. W ostatecznym rozrachunku Sąd uznał, iż C. wykonał umowę w zakresie związanym z obowiązkiem współdziałania z T. S.A. jedynie w 60% i dlatego powinien ponosić konsekwencje ostatecznego upadku umowy stron. Powyższe wymagało zatem w ocenie Sądu by należne odszkodowanie było miarkowane. Umowa o współpracy w jej globalnym wymiarze była wykonywana przez C. w 60%, co nie oznaczało, iż konsekwencje odszkodowawcze w takim samym rozmiarze mają dotknąć T. Nienależyte (niepełne świadczenia powódki - C.) wpłynęły negatywnie na perspektywę współpracy stron w stopniu, który porównywany być musi z przyczynami leżącymi po stronie pozwanej ? T Te ostatnie w ocenie Zespołu orzekającego przesądziły o zaniechaniu współpracy przez powódkę, co znalazło wyraz w odstąpieniu od umowy W płaszczyźnie porównawczej jednak przewaga przyczyn leżących po stronie Pozwanej nie przekracza 20% skali przyczyn występujących po stronie Powódki. Fakt zawinienia C. w zerwaniu umowy pomiędzy stronami potwierdził również Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 19.11.2009 r. w sprawie z powództwa Spółki T. przeciwko C. W dniu 29 grudnia 2009 r. strony zawarły ugodę w formie aktu notarialnego, której celem było całkowite i ostateczne rozliczenie wszelkich zobowiązań stron wynikłych ze wspomnianej umowy z dnia 26 kwietnia 2000r. oraz faktu odstąpienia od tej umowy. Podstawę do negocjacji w sprawie zawarcia ugody między stronami stanowiła kwota 9.854.273,44 zł (z czego 6.778.852,87 zł stanowi kwota zasądzona wyrokiem Sądu Polubownego a 3.076.020,57 zł stanowiły odsetki ustawowe). T. zobowiązał się ostatecznie do zapłaty kwoty 9.168.000,00 zł. Kwota 3.000.000 zł została zapłacona w dniu podpisania ugody a pozostałe 6.168.000,00 zł. zobowiązano się zapłacić w 24 równych comiesięcznych ratach w wysokości 257.000,00 zł. w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011r. (raty przewidziane do spłaty do momentu złożenia tego wniosku zostały zapłacone terminowo).

2. Ujęcie zdarzeń w księgach
   
   

Spółka księgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktury wystawiane przez C. W związku z zapadłym wyrokiem całość zobowiązań niezapłaconych uznana została jako nienależne i uznane za przychód bilansowy i podatkowy (w 100%). Natomiast rozliczenie w aspekcie podatkowym zostało dokonane w dacie zawartej w dniu 29 grudnia 2009 ugody, przy czym kwoty zapłacone wg ugody zaliczane były w koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznej zapłaty.

3. Poniesione i zasądzone koszty
   
   

W związku z powyższą sprawą sporną T. poniósł następujące koszty:

1. opłata w kwocie 788.749,52 od pozwu wniesionego przez T. przeciwko C. do sądu arbitrażowego pozew na 93,5 mln PLN wniesione w lutym 2007 - została zaliczona w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia:
2. opłata do Sądu Okręgowego w kwocie 100.000 PLN w związku ze złożeniem skargi o uchylenie wyroku Sądu Arbitrażowego (SA 27/07) oddalającego pozew o utracone korzyści wniesiony przez T. przeciwko C. poniesiona w lipcu 2007 została zaliczona koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia
3. opłata do Sądu Okręgowego w kwocie 100.000 PLN w związku ze złożeniem skargi o uchylenie wyroku Sądu Arbitrażowego (SA 267/02) zasądzającego od T. na rzecz C. kwoty 6.778.852,87 zł poniesiona w lipcu 2007 została zaliczona koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia
4. opłata do Sądu Okręgowego w kwocie 100.000 PLN w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego poniesiona we wrześniu 2008 zaliczona w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia
5. opłata notarialna za sporządzenie ugody w kwocie 5153,28 zaliczona w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia tj. grudzień 2009 roku
6. zgodnie z wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 roku z powództwa C. na rzecz C. zostały zasądzone kwoty z tytułu:
   • zwrotu części opłaty arbitrażowej i rejestracyjnej w kwocie 18.862,65
   • zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego tj. 1506,00
   
   
   

Kwoty powyższe nie zostały ujęte w kosztach podatkowych ani nie zostały wprost wymienione w podpisanej ugodzie. Jednakże ugoda stwierdza, że wyczerpuje wzajemne roszczenia stron. Wyrok SA 267/02 zasądził również na rzecz T. 20.000 PLN tytułem zwrotu poniesionych kosztów opinii biegłego, która to kwota rozlicza się z kwotą zasądzoną wyrokiem SA 27/07 z tego samego dnia tj. 20.000 PLN na rzecz C. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ująć zdarzenia w księgach dla celów rozliczeń podatkowych... Czy i kiedy Spółka winna w swoich księgach i rozliczeniach z budżetem odnieść się do wyroku z 2008 roku oraz zawartej ugody z 2009, która ostatecznie kończy długotrwały spór... W szczególności:

1. Czy zobowiązania z tytułu niezapłaconych faktur, które spółka T. S.A. prezentuje w księgach i które zgodnie z wyrokiem stały się w 20% podstawą do wyliczenia kwoty przyznanego na rzecz C. odszkodowania powinny zostać uznane za przychód podatkowy w dacie wyroku tj. w 2008 roku, jeśli tak to czy w całości czy w części... Czy kwota tych zobowiązań w ogóle nie powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych i uznana jedynie jako częściowe zobowiązanie z tytułu zasądzonego odszkodowania na rzecz C....
2. W jakim momencie poniesione wydatki: opłaty sądowe i odszkodowanie z tytułu ugody stanowią koszt uzyskania przychodów... W dacie zawarcia ugody czy w dacie faktycznej zapłaty...
3. Czy wypłacone na podstawie zawartej ugody odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od zawartej umowy o współpracy, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
   • w całej kwocie ugody tj. 9.168.000 zł,
   • w kwocie wynikającej z ugody pomniejszonej o zobowiązania wynikające z niezapłaconych faktur w kwocie 4.445.480,83 zł czy
   • w kwocie wynikającej z ugody pomniejszonej o zobowiązania wynikające z niezapłaconych faktur zredukowanych do 20% zgodnie z udziałem procentowym wskazanym przez Sąd...
   
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad a) Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. - zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W definicji tej ustawodawca posłużył się zwrotem, iż ?wierzyciel może żądać...?, natomiast ?dłużnik powinien...?. Oznacza to, iż spełnienie świadczenia wynikającego ze zobowiązania nie jest obligatoryjne i przymusowe. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują terminu ?umorzenie?, również w przepisach k.c. nie znajdziemy usystematyzowanego znaczenia tego pojęcia. W k.c. używane jest ono w sytuacji normowania różnych czynności cywilnoprawnych. Do umorzenia zobowiązania może dojść np. poprzez zwolnienie dłużnika z długu. Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu korzyść. Zrzeczenie się wierzytelności musi być przyjęte przez dłużnika, co oznacza, że jednostronne zrzeczenie się należności przez wierzyciela nie powoduje skutecznego umorzenia zobowiązania. Zatem do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy stron. Dopiero przyjęcie przez dłużnika zwolnienia z długu wywołuje u niego określone skutki podatkowe. Jeśli ?anulowanie? części należności ma charakter umorzenia zobowiązania u podatnika powstanie przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki zawarta ugoda po długotrwałym sporze oznacza redukcję zobowiązań i tym samym obowiązek rozpoznania przychodu w dacie ugody w wartości niezapłaconych faktur. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku CIT stanowi, że przychodami pozostaje m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

Ad b) Wypłacane odszkodowanie jak i koszty opłat sądowych poniesione w związku ze sporem winny w ocenie Spółki stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zaprzestała płacić zobowiązania z tytułu wynagrodzenia C. w celu zwrócenia uwagi i podjęcia działań mających na celu usunięcie braku pełnej możliwości korzystania z systemu, w tym wielu elementów niezbędnych do przyjmowania zakładów oraz elementów gwarantujących prawidłowe jego funkcjonowanie. C., co potwierdził Sąd, nie współdziałała ani nie wykonywała treści zawartej umowy i 26 maja 2003 roku złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy o współpracy i złożyła pozew do Sądu o odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. W wyroku Sąd zredukował do 20% kwotę 55.727 tys. złotych utraconych przez C. korzyści potwierdzając tym samym jego przyczynienie się do rozwiązania umowy, udział w odpowiedzialności oraz kwotę, którą T. byłby zobowiązany zapłacić na podstawie umowy do końca okresu jej obowiązywania. Biorąc pod uwagę wadliwość systemu, problemy we współpracy z dostawcą, ewentualne koszty wynikające z braku gwarancji na prawidłowe działanie systemu Spółka dając kontrahentowi powód do odstąpienia od umowy postąpiła racjonalnie, gdyż niewydatkowane pieniądze mogła przeznaczyć na rozwój własnego systemu, a zasądzone odszkodowanie bez odsetek w kwocie 6.778 tys. zł. uwzględniające zobowiązania w kwocie 4.445 tys. zł. w narastającym rachunku ekonomicznym oznacza 2.333 tys. złotych kosztów zamiast 51.282 tys. złotych. Ocena przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że omawiany wydatek stanowi koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uzasadniając wskazane stanowisko dokonane w oparciu o powołane przepisy uznać należy, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Ze względu na to, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć ?zachowanie lub zabezpieczenie? źródła przychodów, pojęcia te należy określać na gruncie języka potocznego. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględnić ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy o współpracy, poprzez zmianę okoliczności związanych z nienależytym wypełnieniem przez kontrahenta świadczenia (wadliwość, niekompletność dostarczanego oprogramowania, a w szczególności brak stosownej objętej licencją dokumentacji), w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośrednie motywy determinujące decyzję o wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, działań które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika, a więc racjonalne ekonomicznie. Takiego właśnie funkcjonalnego podejścia w wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób nie uwzględniać.

W świetle powyższego uznać należy, że działania Spółki, których efektem było zapłacenie odszkodowania tytułem zobowiązań wynikających z łączącej strony umowy o współpracy, którą ostatecznie zerwano, zdeterminowane były celem w postaci minimalizowania strat związanych z wykonywaniem postanowień wyroku Sądu Arbitrażowego w Warszawie zasądzającego od Spółki odszkodowanie ale równolegle, celem uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródła. Do kosztów podatkowych można zatem zaliczyć zapłaconą kwotę odszkodowania wynikającego z ugody, dzięki której dłużnik zredukował zobowiązanie pieniężne będące przedmiotem sporu. Uprawnienie to potwierdziła Izba Skarbowa w Krakowie w decyzji z 29 listopada 2007 r. (PD-1/42180-41/07). Organ podatkowy podkreślił, że począwszy od 1 stycznia 2007r. za koszty uzyskania przychodów, oprócz kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumiane jako utrzymanie w sprawności, uchowanie i uchronienie źródła przychodów, tak by mogło funkcjonować w przyszłości, a także uczynienie źródła przychodów trwałym i odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Krakowie zawarcie ugody sądowej skutkujące zmniejszeniem świadczenia odszkodowawczego ciążącego na podatniku, przesądza o gospodarczej celowości ugodowego rozwiązania sporu z kontrahentem, a poniesiony koszt to wydatek uzasadniony ekonomicznie z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Kwota odszkodowania wynikająca z ugody sądowej stanowi zatem koszt uzyskania przychodów, ponieważ jej wydatkowanie ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

W przedmiotowej sprawie na skutek zawartej ugody, pomiędzy stronami doszło do redukcji zasądzonego odszkodowania z kwoty przyjętej do negocjacji o wartości 9.854.873,44 zł. na kwotę 9.168.000,00 zł. Na Spółce ciążyło ryzyko zapłaty przeciwnikowi kwoty wyższej niż ostatecznie wynegocjowana a nadto powiększona o koszty egzekucji. Powyższe przesądza o gospodarczej celowości rozwiązania sporu z kontrahentem, a poniesiony koszt to wydatek ekonomicznie uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Samo odszkodowanie w tej sprawie wiąże się z decyzją Spółki o zaprzestaniu płatności na rzecz dostawcy w związku z niewykonywaniem zobowiązań wynikających z umowy. Ta decyzja była prawidłowa dla Spółki gdyż pozostawanie w kontrakcie byłoby dla niej niekorzystne. Wobec istotnych wadliwości sytemu, które miały bezpośredni wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów, oznaczałoby konieczność ponoszenia kosztów nieuzasadnionych ekonomicznie. Kalkulacja ekonomiczna w tym przypadku miała wpływ na decyzję o wycofaniu się z kontraktu. Przy braku możliwości jego wypowiedzenia i niemożliwości wymuszenia poprawy jakości świadczonych usług Spółka była obowiązana do zapłaty odszkodowania za odstąpienie od umowy. Koszty jednak tego odstąpienia były niższe od tych, jakie by poniosła gdyby realizowała umowę. ?Zaoszczędzone środki? wykorzystała racjonalnie, tj. przeznaczyła na stworzenie własnego systemu informatycznego do przyjmowania zakładów, który dodatkowo pozwalał na szybkie zwiększenie oferty sprzedaży i dynamiczne powiększanie sieci sprzedaży. Te działania jak słusznie spodziewała się Spółka przyniosły rezultaty w postaci przychodów, które zostały wygenerowane przy użyciu nowego wprowadzonego przez Spółkę systemu, który został sfinansowany środkami, jakie musiałaby wydatkować w sytuacji dalszego obowiązywania umowy z C. W ocenie Spółki przedmiotowe odszkodowanie ustalone ostatecznie w drodze aktu notarialnego powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, będzie potrącany w dacie poniesienia poszczególnych rat odszkodowania na podstawie zwartej ugody (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Spółka wskazuje, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma żadnego powodu, aby karać podatnika za zmiany decyzji podejmowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli zmiany są dyktowane wyłącznie dążeniem do ochrony jego interesów majątkowych, czyli zmaksymalizowania wysokości osiąganych przez niego przychodów. Nieuzasadniona jest zatem odmowa uznania wydatku poniesionego w celu zachowania źródła przychodu za koszt uzyskania przychodu tylko z tego względu, że wydatek ten jest konsekwencją zmiany wcześniejszej decyzji podatnika. Decyzja o współpracy została podjęta na podstawie prowadzonych negocjacji, które zostały zakończone podpisaniem umowy o współpracy. Na tym etapie nie sposób stwierdzić, że okoliczności faktyczne będą w znacznej mierze odbiegać od stanu zapisanego w umowie podpisanej przez obie strony. Szczególnie, gdy polegają one na niemożliwości pełnego korzystania z systemu w tym z elementów zapewniających jego prawidłowe działanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.).

Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ustęp 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podzielając prezentowane powyżej stanowisko sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zdaniem Spółki należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjecie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem Spółki uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak dokonywana wykładnia tego przepisu realizuje cel racjonalnego ustawodawcy jak również uwzględnia procesy gospodarcze, które determinują określone działania podatników uczestniczących.

W sytuacji, gdy podatnik na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wycofanie się z zawartej umowy to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania.

Należy więc przyjąć, że uiszczone odszkodowanie i ponoszone koszty opłat sądowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ich zapłata była racjonalnie i gospodarczo uzasadniona z punktu widzenia osiągnięcia przychodów lub zachowania ich źródła. Koszty te w ocenie Spółki winny być zaliczone w koszty podatkowe w dacie poniesienia ? Art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Ad c) Zdaniem Spółki wyrok z 2008 roku nie oznaczał definitywnego rozstrzygnięcia sprawy zatem pozostawał neutralny z punktu widzenia podatkowego. Dopiero ugoda kończąca definitywnie spór oznacza konieczność rozliczenia zdarzeń podatkowych z budżetem. Odszkodowanie w całej kwocie ugody tj. 9.168 000,- winno być zaliczone do koszów uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty. Przepisy ustawy podatkowej regulują wprost, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu określonych wad (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Nie są kosztem podatkowym również jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.) oraz kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie BHP (art. 16 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.). Skoro literalnie uregulowano wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych, wymienionych z nazwy, odszkodowań i kar umownych, to a conrario, pozostałe, spełniające wymóg wyrażony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny stanowić koszty podatkowe. Zapłacone przez podatnika odszkodowanie, które wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zostało uiszczone z innych powodów niż wymienione w negatywnym katalogu i powinno stanowić koszt uzyskania przychodów.

Prowadzenie działalności przez podmioty gospodarcze wiąże się z ryzykiem, lecz skutki finansowe jedynie nieracjonalnych decyzji, a tym bardziej naruszających prawo, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. W zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała nieracjonalność działań po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock