1)Czy w stanie faktycznym opisanym w złożonym wniosku ORD-IN Spółka może zastosować od daty rozpoczęcia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-114/13-2/JK2 z dnia 07.05.2013 r. (data nadania 07.05.2013 r., data doręczenia 09.05.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sformułowanie pytań w formie pytającej, będącego przedmiotem rozpatrzenia wniosku, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego oraz przyporządkowane do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odnośnie sformułowanych pytań.

Pismem z dnia 15.05.2013 r. (data nadania 15.05.2013 r., data wpływu 17.05.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na wstępie Wnioskodawca poinformował, że działalność Spółki opisana poniżej jest już częściowo prowadzona, natomiast decyzja o przedstawieniu wniosku ORD-IN zarówno w formie zaistniałego stanu faktycznego, jak i w formie zdarzenia przyszłego, podyktowana jest faktem, iż przedstawione we wniosku okoliczności dotyczą częściowo także sytuacji przyszłych, które jeszcze nie zaistniały, a prezentowane stanowisko Spółki co do zakresu i sposobu zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm., dalej: Ustawa PDOF), jak również sposobu dokonania podziału dochodu ze stosunku pracy na dochód za pracę w Polsce i za granicą, stanowiące meritum wniosku, Spółka zamierza w pewnym zakresie zastosować dopiero w przyszłości. Spółka wysyła obecnie i zamierza w przyszłości wysyłać część swoich pracowników do pracy poza granicami Polski, co następuje na podstawie polecenia wyjazdu służbowego wystawionego przez Spółkę dla poszczególnych pracowników. Obowiązki tych pracowników podczas zagranicznych podróży służbowych obejmują pracę nad projektami z zakresu technologii informatycznych. Pracownicy odbywają podróże służbowe do różnych krajów, m.in. do Wielkiej Brytanii, Niemiec, Szwecji, Hiszpanii czy też Stanów Zjednoczonych. Czas trwania podróży służbowych uzależniony jest od specyfiki zadań wykonywanych przez pracowników oraz od zapotrzebowania biznesowego na ich pracę w danej lokalizacji. W pewnych przypadkach może zdarzyć się, że łączny pobyt pracowników w danym kraju przekroczy pół roku. Niezależnie jednak od długości pobytu za granicą w danym roku, uznawani są oni za osoby posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ponieważ tutaj znajduje się centrum Ich interesów osobistych (najbliższe rodziny) oraz gospodarczych (tu są zlokalizowane ich nieruchomości mieszkalne, umowy o pracę zawarte są z polskim pracodawcą), a praca za granicą ma charakter tymczasowy. Zgodnie z informacjami Spółki, wynagrodzenie pracowników za pracę wykonywaną za granicą (tj. część wynagrodzenia zasadniczego uzyskana w czasie podróży służbowych obliczona w proporcji do dni roboczych, podczas których pracownicy wykonują pracę w poszczególnych krajach) może podlegać opodatkowaniu w tych krajach, o ile prawo do opodatkowania dochodów za pracę polskich rezydentów podatkowych przez kraj, na terytorium którego praca jest wykonywana, wynika z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) którą Polska zawarła z danym krajem. W zależności od specyfiki poszczególnych przypadków, uwzględniającej kraj wykonywania pracy, długość pobytu w tym kraju, charakter projektu realizowanego przez pracowników i inne szczegółowe uwarunkowania, fakt opodatkowania Ich wynagrodzenia za granicą może być znany Wnioskodawcy w różnym czasie, tzn. może istnieć możliwość potwierdzenia opodatkowania jeszcze przed wyjazdem, w trakcie wyjazdu służbowego lub po jego zakończeniu. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w zależności od poszczególnych przypadków, zgodnie z przepisami UPO oraz praktyką stosowania przepisów UPO przez organy skarbowe danego Państwa, opodatkowanie polskich pracowników może nastąpić po przekroczeniu określonej w UPO ilości dni pobytu (w roku kalendarzowym lub w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie) lub od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą, niezależnie od przekroczenia okresu 183 dni pobytu w danym kraju. Przed rozpoczęciem podróży służbowej danego pracownika Spółka sprawdza/będzie weryfikowała fakt opodatkowania za granicą wypłacanego przez nią wynagrodzenia. Czynności takie są/będą wykonywane w porozumieniu z lokalnym doradcą podatkowym oraz w oparciu o wszelkie dostępne w danym momencie informacje. W czasie wykonywania przez pracowników obowiązków w ramach zagranicznych podróży służbowych, Spółka dysponuje pełną dokumentacją dotyczącą liczby dni spędzonych przez nich w kraju wykonywania pracy, jak również liczby dni roboczych przepracowanych w tym kraju. Dokumentacja gromadzona jest na podstawie wewnętrznego regulaminu rozliczania pracowników w ramach podróży służbowych.

W uzupełnieniu z dnia 15.05.2013 r. (data wpływu 17.05.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż formalnym pracodawcą w okresie wykonywania przez pracowników swoich obowiązków za granicą w ramach podróży służbowych jest oraz będzie Spółka (Wnioskodawca). Wynagrodzenie pracowników wykonujących pracę w ramach podróży służbowych jest oraz będzie wypłacane przez Spółkę. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała zakładu w krajach, do których wysyła swoich pracowników. W zakresie odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy, kontroli wykonywanych obowiązków, instruowania pracowników oraz dostarczania narzędzi i materiałów do pracy, podmiotem odpowiedzialnym może być zarówno Spółka, jak i inne podmioty, w zależności od konkretnego projektu, z którym związana jest praca danej osoby. Konsekwentnie, pytania zawarte we wniosku dotyczą dwóch różnych sytuacji: 1) sytuacji, gdy podmiot, na rzecz którego wykonywana jest praca za granicą, nie zostanie uznany za ekonomicznego pracodawcę danego pracownika albo 2) sytuacji, gdy podmiot ten zostanie uznany za ekonomicznego pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie faktycznym opisanym w złożonym wniosku ORD-IN Spółka może zastosować od daty rozpoczęcia wyjazdu służbowego normę zawartą w art. 32 ust. 6 Ustawy PDOF, nakazującą płatnikom niepobieranie zaliczek od dochodów pracowników należnych za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy ze względu na charakter projektu, w którym uczestniczy pracownik Spółki zakłada się, że określone we właściwej UPO kryterium długości pobytu decydujące o opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy zostanie spełnione?
2. Czy Spółka może zastosować powyższą normę w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie, że opodatkowanie w kraju wykonywania pracy nastąpi niezależnie od długości pobytu jej pracowników w tym kraju, ze względu na fakt, iż zagraniczny podmiot, dla którego Spółka będzie świadczyć usługi zostanie uznany za ?ekonomicznego pracodawcę? w stosunku do pracowników Spółki, czyli nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 litera b) Konwencji Modelowej OECD (przepis ten w praktycznie niezmienionym brzmieniu inkorporowany jest do UPO zawieranych przez Polskę)?
3. W jaki sposób należy dokonać alokacji (podziału) dochodów pracowników podlegających opodatkowaniu za granicą na dochody, od których zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy PDOF należy zaprzestać poboru zaliczek oraz takie, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem stosownego ich wykazania w informacji PIT-11 sporządzanej przez Spółkę?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy PDOF w związku z długością pobytu pracownika za granicą. Zgodnie z art. 31 Ustawy PDOF, zakład pracy jest obowiązany, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczać i pobierać wciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy swoich pracowników. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 Ustawy PDOF. W szczególności, przepis art. 32 ust. 2 Ustawy PDOF wskazuje, że dochód pracownika, od którego płatnik ma odprowadzać zaliczki na podatek, obejmuje uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Z kolei na podstawie art. 12 ustawy PDOF, przychody ze stosunku pracy to m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także świadczenia w naturze i inne świadczenia ponoszone za pracownika. Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 Ustawy PDOF jest przewidziany przez przepis szczególny art.

32 ust. 6 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ogólnych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a Ustawy PDOF. Tym samym, norma art. 32 ust. 6 Ustawy PDOF przewiduje zwolnienie zakładu pracy (płatnika) z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez pracownika z pracy za granicą, podlegającego tam, w danym momencie lub w przyszłości, opodatkowaniu. Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek: (1) dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (2) dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy z brzmienia przepisu należy uznać, że zaprzestanie poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej, jest nawet nie tyle prawem, co obowiązkiem płatnika (co wynika z literalnego brzmienia przepisu: ?płatnik nie pobiera? zamiast ?płatnik może nie pobierać?), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy PDOF i zaprzestać poboru zaliczek.

Zdaniem Spółki, w jej sytuacji, pierwszy warunek wskazany powyżej jest niewątpliwie spełniony (pracownicy wyjeżdżają do pracy wykonywanej fizycznie za granicą, w miejscu zgodnym z charakterystyką projektu i lokalizacją siedziby spółki przyjmującej). W odniesieniu zaś do warunku drugiego, należy wskazać, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art . 32 ust. 6 Ustawy PDOF zaprzestanie poboru zaliczek od wynagrodzenia pracownika należnego mu z tytułu pracy wykonywanej za granicą jest możliwe nie tylko w sytuacji, gdy dochód pracownika jest w danym momencie faktycznie opodatkowany za granicą, lecz także w sytuacji, gdy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości. Takie stanowisko znalazło też swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ). W związku z tym zaprzestanie poboru zaliczek nie jest uzależnione od faktycznego opodatkowania danych dochodów w danym momencie (co często nie następuje choćby ze względu na przyjęty w niektórych krajach rok podatkowy odrębny od roku kalendarzowego np. w Wielkiej Brytanii rok podatkowy trwa od 6 kwietnia do 5 kwietnia roku następnego), ale od uprawdopodobnienia (przy dołożeniu należytej staranności), że wynagrodzenie danego pracownika faktycznie będzie podlegało (choćby w przyszłości) opodatkowaniu w danym kraju. Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że w oparciu o sformułowanie przepisu art . 32 ust. 6 Ustawy PDOF, w którym brak jest odwołania do obowiązujących UPO, przyjąć należy, iż zwolnienie nie zostało ograniczone wyłącznie dla sytuacji, gdy pomiędzy Polską a danym krajem została zawarta UPO. Zatem, norma przepisu art . 32 ust. 6 Ustawy PDOF znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy praca wykonywana jest za granicą a fakt opodatkowania dochodów otrzymywanych przez polskiego pracownika za tę pracę jest co najmniej uprawdopodobniony np. poprzez uzyskanie potwierdzenia lokalnego doradcy podatkowego. Wskazać przy tym należy, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów Ustawy PDOF, kluczowym aspektem jest ustalenie, czy dochód uzyskany przez pracowników za pracę wykonywaną za granicą podlega opodatkowaniu w kraju jego uzyskania (obecnie lub w przyszłości). W przypadku wyjazdu do krajów, z którymi Polska zawarła UPO, fakt opodatkowania dochodów pracownika w kraju wykonywania pracy (kraju źródła) jest przede wszystkim determinowany postanowieniem artykułu dotyczącego opodatkowania dochodów z pracy najemnej, którego konstrukcja w przypadku umów których Polska jest stroną oparta jest na brzmieniu art . 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja). Zgodnie z tym artykułem, jeżeli polski rezydent podatkowy wykonuje pracę najemną na terenie innego kraju, to ten kraj nabywa uprawnienie do opodatkowania dochodów otrzymanych za tę pracę, innymi słowy, wynagrodzenie polskiego rezydenta za pracę świadczoną w innym kraju co do zasady podlega opodatkowaniu w tym kraju. Niezależnie od brzmienia powyższego przepisu art . 15 ust. 2 Konwencji wskazuje, że dochód z pracy wykonywanej za granicą uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego nie może podlegać opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy (tzn. jest opodatkowany wyłącznie w Polsce) w sytuacji gdy spełnione są łącznie następujące warunki: a) pracownik przebywa w tym kraju przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni ? w zależności od treści poszczególnych UPO ? w roku podatkowym bądź w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym wdanym roku podatkowym; b) wynagrodzenie pracownika jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju uzyskania dochodu przez pracownika (tj. zagraniczny podmiot nie może zostać uznany za ?ekonomicznego pracodawcę? w stosunku do pracownika); c) wynagrodzenie pracownika nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w kraju wykonywania pracy przez pracownika. W zależności od szczegółowych postanowień UFO zawartej z danym krajem, spełnienie warunku określonego w art . 15 ust. 2 pkt a) Konwencji może być uwarunkowane przekroczeniem 183 dni pobytu w danym kraju w roku podatkowym bądź w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W konsekwencji, przekroczenie przez pracownika tego progu może nastąpić w różnych momentach w trakcie roku podatkowego, przy czym, w przypadku gdy UPO przewiduje zastosowanie kryterium pobytu w roku podatkowym, przekroczenie 183 dni pobytu może nastąpić najwcześniej w siódmym miesiącu pobytu pracownika za granicą w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy UPO przewiduje jako kryterium długość pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, przekroczenie progu 183 dni może nastąpić w każdym momencie danego roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu (w sytuacji, gdy postanowienia UPO odwołują się do 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie, a wyjazd pracownika do pracy za granicą przypada na przełom dwóch lat podatkowych). W takiej sytuacji zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art . 32 ust. 6 Ustawy PDOF dopiero w momencie spełnienia kryterium długości pobytu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem dochodów pracownika, od których zaliczki na podatek byłyby płacone w trakcie roku do momentu przekroczenia okresu 183 dni, podczas gdy możliwość odzyskania nadpłaconego podatku pojawiłaby się dopiero poprzez złożenie zeznania rocznego. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przewidując możliwość wystąpienia powyższej sytuacji, wprowadził do art . 32 ust. 6 Ustawy PDOF możliwość jego zastosowania już w momencie gdy możliwe jest stwierdzenie, że wynagrodzenie danego pracownika będzie podlegać opodatkowaniu za granicą (nawet jeśli pobyt pracownika nie przekroczył jeszcze 183 dni w okresie, do którego odwołują się postanowienia konkretnej UPO), co skutecznie eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania dochodów polskich pracowników. Na płatniku natomiast ciąży powinność rzetelnego zbadania, czy w danej sytuacji dojdzie do opodatkowania wynagrodzenia za granicą i czy tym samym jest on obowiązany zastosować przedmiotowy przepis i zaprzestać poboru zaliczek. W związku z powyższym, Spółka każdorazowo przed wysłaniem pracownika do wykonywania obowiązków za granicą weryfikuje, na podstawie dostępnych informacji i założeń dotyczących długości trwania poszczególnych projektów, czy pobyt pracownika w kraju wykonywania pracy przekroczy 183 dni w odpowiednim okresie. W niektórych przypadkach ustalenie, że do takiej sytuacji na pewno dojdzie, jest możliwe już przed rozpoczęciem przez pracownika podróży służbowej, bądź też w pewnym momencie w trakcie jej trwania, jednak jeszcze przed przekroczeniem przez pracownika progu określonego w UPO. Zdaniem Spółki, stwierdzenie takiego faktu (tj. ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że pobyt danego pracownika na terytorium danego kraju przekroczy 183 dni w okresie wskazanym w UPO) jest równoznaczne ze stwierdzeniem opodatkowania za granicą dochodu uzyskanego z tytułu wykonywanej tam pracy, a zatem wypełnia normę zawartą wart . 32 ust. 6 Ustawy PDOF.

W związku z powyższym oraz zważywszy na fakt, iż przepis art. 32 ust. 6 Ustawy PDOF pozwala na zastosowanie zwolnienia również w sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą będzie podlegał opodatkowaniu w kraju jego uzyskania, Spółka stoi na stanowisku, że zaprzestanie poboru zaliczek na podstawie przedmiotowego przepisu może być obowiązkiem Spółki wcześniej niż w momencie spełnienia kryterium długości pobytu określonego w danej UPO (w przepisie adekwatnym do art. 15 ust. 2 pkt a) Konwencji), czyli w każdym momencie, w którym na podstawie najlepszej wiedzy Spółki oraz po zbadaniu wszelkich dostępnych informacji, Spółka ustali, że w przypadku danego pracownika nastąpi przekroczenie progu 183 dni pobytu za granicą w okresie wynikającym z przywołanego przepisu danej UPO.

Ad.2.

Zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy PDOF w związku ze spełnieniem przesłanek koncepcji ?ekonomicznego pracodawcy?.

Art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji używając terminu ?pracodawca? odnosi się de facto do pojęcia ?ekonomicznego pracodawcy?, zezwalając na opodatkowanie dochodów rezydenta danego kraju w kraju wykonywania pracy niezależnie od długości pobytu ani od tego, który podmiot formalnie jest stroną umowy o pracę, jeżeli w kraju wykonywania pracy podmiot, na rzecz którego praca jest wykonywana, może zostać uznany za ?ekonomicznego pracodawcę? w stosunku do pracownika. W Komentarzu do art. 15 Konwencji Modelowej OECD (punkty 8.13 do 8.15) wskazane są kryteria, kiedy państwo przyjmujące może zostać uznane za ?ekonomicznego pracodawcę? co uprawnia to państwo do opodatkowania dochodów pracownika niezależnie od przekroczenia okresu 183 dni. Zgodnie z Komentarzem, najbardziej istotne kryteria podlegające badaniu dotyczą odpowiedzialności i ryzyka związanego z pracą pracowników, przejawiania w stosunku do pracowników cech władztwa pracowniczego, w szczególności sprawowanie nadzoru nad pracą wykonywaną przez pracowników, określanie czasu i miejsca pracy, dostarczanie narzędzi pracownikom itp. Wnioskodawca zaznacza, że w zależności od charakteru realizowanych przez niego projektów, może dojść do sytuacji, kiedy pracownicy Spółki będą wykonywać swoje obowiązki pod nadzorem kadry menedżerskiej podmiotów z grupy działających w innych krajach, a kwestie ryzyka i odpowiedzialności za działania pracowników spółki mogą spoczywać na zagranicznych podmiotach.

W takich sytuacjach zdaniem Spółki, jeżeli w obiektywny sposób kryteria dotyczącego ekonomicznego pracodawcy? zostaną wypełnione, w kraju przyjmującym wynagrodzenie pracowników Spółki za pracę tam wykonywaną może zostać tam opodatkowane niezależnie od ilości dni spędzonych tam przez pracowników. Zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji, skoro w związku z wypełnieniem kryterium ?ekonomicznego pracodawcy? dochód danego pracownika będzie w oparciu o przepisy UPO podlegał opodatkowaniu za granicą, zgodnie z przepisem art. 32 ust. 6 Ustawy PDOF, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaprzestania poboru zaliczek od dochodu uzyskanego przez pracownika za granicą bez względu na liczbę dni spędzonych przez pracownika za granicą. Zdaniem Wnioskodawcy, przy zachowaniu najwyższej staranności w ocenie takiej sytuacji, włączając zasięgnięcie opinii zagranicznego doradcy podatkowego, obowiązek zaprzestania poboru zaliczek powstanie już w momencie uzyskania wiarygodnego potwierdzenia z kraju wykonywania pracy, że dochód uzyskany przez pracownika będzie podlegał opodatkowaniu w tym kraju w związku ze złamaniem warunku zawartego w art. 15 ust. 2 pkt b) niezależnie od długości pobytu pracowników za granicą.

Ad.3.

Sposób rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą, w przypadku, gdy dochód uzyskany przez pracownika za pracę wykonaną za granicą podlega lub będzie podlegał opodatkowaniu w kraju jego uzyskania, na Spółce ciąży obowiązek prawidłowego rozpoznania części dochodu uzyskanego przez pracownika, która podlega opodatkowaniu za granicą i od której Spółka jako płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

W przypadku, w którym praca jest wykonywana w kraju, do którego w ramach unikania podwójnego opodatkowania, stosownie do postanowień właściwej UPO, stosuje się metodę wyłączenia z progresją, na Spółce ciąży dodatkowo obowiązek ustalenia części wynagrodzenia, która dotyczy pracy wykonywanej za granicą i która jest zwolniona z opodatkowania w Polsce. W takiej bowiem sytuacji obowiązkiem Płatnika jest prawidłowe wykazanie kwoty dochodu zwolnionego w pozycji 38 informacji PIT-11 wystawionej na rzecz pracownika. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Ustawy PDOF, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (polscy rezydenci podatkowi ? status rezydencji podatkowej ustalony na podstawie art. 3 ust. la PDOF) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Ponadto, na podstawie postanowień art. 27 ust. 8 i 9 Ustawy PDOF, do dochodów podlegających opodatkowaniu za granicą stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą ze stosownej UPO. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1) Ustawy PDOF za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się w szczególności dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Zatem rozpoznanie dochodu z pracy jako osiąganego na terytorium Polski jest bezpośrednio związane z faktem wykonywania pracy na terytorium Polski. Z treści tego przepisu można zatem wywnioskować, że w sytuacji gdy praca nie jest fizycznie wykonywana na terytorium Polski, uzyskanego za nią dochodu nie można uznać za dochód osiągany na terytorium Polski. Jest to zatem dochód osiągany za granicą, który, w przypadku gdy zostanie uznany za podlegający opodatkowaniu za granicą, powinien zostać uwzględniony jako dochód, do którego zastosowanie mają postanowienia odpowiedniej UPO w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania w Polsce. Taki sposób rozpoznania dochodu przypadającego na pracę wykonywaną za granicą, bezpośrednio wiążący dochód z miejscem fizycznego wykonywania obowiązków służbowych, jest również zgodny z duchem art. 15 ust. 1 Konwencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego rozpoznania części dochodu pracowników wykonujących pracę za granicą podlegającej opodatkowaniu za granicą, należy zastosować odpowiednią proporcję dni roboczych, w których dany pracownik wykonywał swoje obowiązki za granicą, do ogólnej liczby dni roboczych przypadających w danym miesiącu, co umożliwi ustalenie we właściwy sposób kwoty dochodu należnego za pracę wykonywaną za granicą, która powinna podlegać opodatkowaniu za granicą zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem danego kraju, oraz kwoty dochodu podlegającej opodatkowaniu w Polsce należnej w związku z wykonywaną tu pracą. Zdaniem Spółki powyższy sposób dokonania podziału dochodu jest prawidłowy z punktu widzenia przepisów podatkowych, gdyż odnosi się bezpośrednio do wykonywanej pracy, nie zaś do samego pobytu pracownika w kraju bądź za granicą. W sytuacji gdy jedynie część pobytu pracownika za granicą jest bezpośrednio związana z wykonywaniem pracy (gdyż np. pozostałą część pobytu stanowią dni urlopowe bądź szkoleniowe), znajdzie to odzwierciedlenie w fakcie rozpoznania jedynie tej części dochodu jako przypadającej na pracę wykonaną za granicą, w związku z czym jedynie ta część będzie podlegała opodatkowaniu za granicą i jako taka będzie stanowiła podstawę do uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce. Innymi słowy, całość dochodu przypadającego na dni robocze spędzone za granicą, w których pracownik nie wykonuje swoich obowiązków (np. dni urlopu), będzie opodatkowana wyłącznie w Polsce, jako kraju rezydencji podatkowej danego pracownika. Wnioskodawca podkreśla, że wskazany powyżej model podziału wynagrodzenia na dochód przypadający na pracę wykonaną w Polsce i za granicą jest powszechnie stosowany w praktyce międzynarodowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tym bardziej zasadne wydaje się również zastosowanie go w opisanej sytuacji Wnioskodawcy. Zasadność zastosowania takiego podejścia podkreślana jest również w doktrynie międzynarodowej w zakresie UPO, np. Klaus Vogel w komentarzu do art. 15 Konwencji zaznacza, że ?płatność odnosząca się zarówno do okresu, w którym uprawnionym do jej opodatkowania jest wyłącznie kraj rezydencji, jak i okresu, w którym prawo opodatkowania przysługuje krajowi wykonywania pracy, powinna zostać podzielona proporcjonalnie do tych okresów. W tym celu, wynagrodzenie ustalone na dzień roboczy powinno zostać odniesione do ustalonej liczby dostępnych dni roboczych?.

Ponadto, Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych oraz interpretacjami organów podatkowych w podobnych sprawach. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2010 r. (sygn. III SA/Wa 325/10), rozpatrując kwestię opodatkowania premii wypłaconej w ramach stosunku pracy niemieckiemu rezydentowi podatkowemu wykonującemu pracę w Polsce, podtrzymał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, że w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, opodatkowaniu w Polsce podlega dochód za okres, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana na terytorium Polski?, zaś ?jeżeli premia roczna otrzymywana przez pracowników dotyczy pracy wykonywanej zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, zasadnym jest przypisanie odpowiedniej wysokości premii w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa?. Podobne rozstrzygnięcia w odniesieniu do podziału dochodu polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą wyrażone zostały także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-555-10/BD), z dnia 29 września 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1156/08/MCZ) oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB2/415-950/08/MCZ (KAN-4990/05/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 r. , poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.