obowiązek podatkowy w latach 1996-2000r w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Polsce oraz w Niemczech

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w latach 1996-2000 w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Polsce oraz w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w latach 1996-2000 pracując na stałe w Polsce, osiągając z tego tytułu dochody (wynagrodzenie za pracę), w tym samym czasie (okresie) biorąc urlop wypoczynkowy i bezpłatny, wyjeżdżał do pracy w Niemczech w ramach pracy sezonowej organizowanej przez KUP, na okres 3 miesięcy w danym roku, do pracy w gospodarstwie rolnym przy zbieraniu szparag. Wnioskodawca pracował przez 5 dni w tygodniu po 8 godzin, płatne za 1 godzinę pracy 9 DEM. Wnioskodawca ponosił samodzielnie koszty noclegów, wyżywienia oraz przejazdów. Dochody za swoją pracę Wnioskodawca otrzymywał w Niemczech.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w latach 1996-2000 pracując na umowę o pracę w Polsce, w restauracji jako kelner, zarabiając ok. 1.000 zł miesięcznie (brutto) osiągał również dodatkowo taką samą kwotę z napiwków, co miesiąc. Napiwki te otrzymywał bezpośrednio od klientów.

Pismem z dnia 09.04.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu braków formalnych wniosku oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca pracujący w Polsce w latach 1996-2000 osiągający roczny dochód w kwocie około 7.000 zł i pracujący również w Niemczech przy zbiorze szparag przez okres 3 miesięcy w każdym roku i osiągający tam dochody z tej pracy ok. 10.000 zł (po przeliczeniu na polskie z DEM), powinien te dochody - zarobki zagraniczne - rozliczyć w Polsce, kiedy oraz na podstawie jakiego dokumentu otrzymanego od niemieckiego pracodawcy...
2. Czy Wnioskodawca zobowiązany był w rozliczeniu rocznym składanym na formularzu PIT-37,36 lub innym składanym do Urzędu Skarbowego, ująć osiągnięte dochody z otrzymanych napiwków od konsumentów i jaki potrzebował do tego druk z otrzymanych napiwków...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zobowiązany był osiągnięte dochody z pracy w Niemczech oraz osiągnięte dochody z napiwków zgłosić do opodatkowania (w każdym roku podatkowym) w rocznych zeznaniach podatkowych.

Według Wnioskodawcy, podatnik polski pracujący w Niemczech u pracodawcy niemieckiego prowadzącego własną firmę lub zarządzający firmą ? winien otrzymać od pracodawcy niemieckiego informację pisemną o dochodach za wykonaną pracę i pobranych przez niemieckiego pracodawcę zaliczkach. Również taką informację pracodawca niemiecki powinien przesłać do Urzędu Skarbowego W., który jest władny do obsługi wszystkich podatników pracujących za granicą, a następnie Urząd ten, powinien rozesłać taką informację do właściwych Urzędów Skarbowych, z których pochodzą dani podatnicy. O taki dokument podatnik polski powinien zwrócić się do pracodawcy niemieckiego, po zakończeniu pracy i taki dokument, tzn. dochody z tego dokumentu wyszczególnione przez niemieckiego pracodawcę, podatnik polski powinien ująć w PIT-36 lub PIT-37 podczas składania rocznego zeznania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast na mocy art. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 1996-2000 mieszkał i pracował w Polsce. W tym samym czasie, biorąc urlop wypoczynkowy i bezpłatny, wyjeżdżał do pracy w Niemczech, w ramach pracy sezonowej, organizowanej przez KUP, na okres 3 miesięcy w danym roku. Dochody za swoją pracę Wnioskodawca otrzymywał w Niemczech.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w latach 1996-2000 pracował na umowę o pracę w Polsce, w restauracji jako kelner, zarabiając ok. 1.000 zł miesięcznie (brutto). Osiągał również dodatkowo co miesiąc taką samą kwotę z napiwków, które otrzymywał bezpośrednio od klientów.

Z powyższego wynika, iż do Niemczech Wnioskodawca wyjeżdżał jedynie w celu podjęcia pracy sezonowej, zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie ?w szczególności? wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że pracując w restauracji jako kelner, dodatkowo otrzymywał od klientów, co miesiąc napiwki.

O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich wypłaty. W przypadku, gdy kwota napiwku jest wręczona pracownikowi bezpośrednio przez klienta, a nie przez pracodawcę, to uzyskany w ten sposób przychód nie można zakwalifikować do przychodów za stosunku pracy.

Środki pieniężne otrzymane w postaci napiwków bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) będą stanowiły przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Należy go wykazać w zeznaniu rocznym łącznie z pozostałymi przychodami i opodatkować według zasad ogólnych.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem uzyskanych dochodów z tytułu pracy w Niemczech w latach 1996-2000 zastosowanie znajdzie umowa z dnia 18.12.1972 r. zawarta między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast stosowanie do ust. 2 powyższego przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub samodzielnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub osobie, która nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który posiada w drugim Państwie osoba płacąca wynagrodzenia.
   
   

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przedmiotowej sprawie nie wszystkie warunki wymienione w art. 14 ust. 2 ww. umowy zostały spełnione, zatem wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech może być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Niemczech, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (w tym przypadku metodę wyłączenia z progresją).

Kwestię eliminacji podwójnego opodatkowania reguluje art. 21 ust. 1 lit. a) umowy, który w brzmieniu obowiązującym do 2005 r. stanowił, iż podatek od osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej ustala się w sposób następujący: jeżeli nie ma mieć zastosowania litera b), z podstawy wymiaru dla podatku w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej wyłącza się dochody pochodzące ze źródeł w Republice Federalnej Niemiec, jak również wartości majątkowe położone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, które na podstawie niniejszej Umowy mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, Polska Rzeczpospolita Ludowa uwzględni jednak tak wyłączone dochody i wartości majątkowe przy ustalaniu stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych, określonych w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Jednakże w myśl art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ? w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r., jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33, podatek dochodowy ustala się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną w myśl pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Zasada opodatkowania przedstawiona w wyżej powołanym art. 27 ust. 5 ma zastosowanie w przypadku, jeżeli podatnicy oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągają również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Ponadto należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa jakie dokumenty międzynarodowe winny stanowić podstawę do rozliczenia się z urzędem skarbowym w Polsce oraz jakie dokumenty winny stanowić podstawę do rozliczenia napiwków otrzymanych bezpośrednio od klientów.

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma obowiązku wykazania dochodów jakie otrzymuje w postaci napiwków. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Kwestie dotyczące udokumentowania poniesionych wydatków stanowią domenę postępowania podatkowego (dowodowego), które nie znajduje zastosowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast pomocnymi dokumentami w celu ustalenia wysokości dochodu uzyskanego za granicą będą informacje o wysokości uzyskanego przychodu oraz pobranych zaliczkach, wystawione przez niemieckiego pracodawcę, a także wszelkie inne dowody, na podstawie których można ustalić wysokość uzyskanego przychodu (np. wyciągi bankowe).

Zaświadczenie wydane przez zagranicznego pracodawcę o uzyskanych dochodach powinno zawierać takie dane jak, nazwę i adres pracodawcy, okres w którym wykonywana była praca, a także wysokość osiągniętego przychodu i wysokość pobranego podatku. Ponadto dokument ten powinien zawierać informację o charakterze wykonywanej pracy.

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, w latach 1996-2000 winien w zeznaniu rocznym, w każdym roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy rozliczenie, wykazać wszystkie dochody osiągnięte zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że kwestia konieczności złożenia informacji o osiągniętych dochodach i pobranych zaliczkach przez pracodawcę niemieckiego do odpowiedniego urzędu skarbowego nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w związku z czym tutejszy Organ nie odniósł się do własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.