Jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób (...)

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku z lat ubiegłych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20.02.2012 r. Nr IPPB4/415-14/12-2/MP (data nadania 20.02.2012 r., data odbioru 29.02.2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Pismem z dnia 01.03.2012 r. (data nadania 01.03.2012 r., data wpływu 05.03.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony w firmie zajmującej się opracowywaniem innowacyjnych technologii farmaceutycznych. W swojej, osobiście wykonywanej działalności zawodowej wpierw kreuje w doświadczalnych pracach laboratoryjnych model przyszłego rozwiązania technologicznego, a następnie pracodawca dokonuje zgłoszenia Jego utworu, jako odrębnej zamkniętej części Dossier Rejestracyjnego leku, do odpowiednich Urzędów i Agencji (te z kolei po wnikliwej ocenie eksperckiej złożonej dokumentacji mogą wydać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, produkowanego według technologii Wnioskodawcy). W umowie o pracę znajduje się fragment dotyczący przekazania wszelkich praw majątkowych od wynalazków, licencji, patentów, wzorów użytkowych, projektów graficznych i innych podobnych utworów, które będą powstawały w wyniku pracy Wnioskodawcy. Stanowi to według Wnioskodawcy przyczynek do tego, że zakłada się od początku, że będzie On wykonywał prace związane z powstawaniem utworów podlegających prawu autorskiemu.

Wnioskodawca wskazał, iż jest autorem kilku opracowań powstałych w ramach europejskich programów rozwoju innowacyjności między innymi ?Programu Innowacyjna Gospodarka 2007-2013?. Programy te zakładają opracowanie zupełnie nowych leków lub ich nowych postaci farmaceutycznych. Obecnie Wnioskodawca realizuje, w ramach podobnych europejskich programów, 2 z 3 pozytywnie rozpatrzonych projektów, których beneficjentem jest pracodawca. Kontrole realizacji projektów przeprowadzone przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że wykonywana przeze Niego praca ma charakter twórczy i towarzyszy jej powstawanie dzieła, spełniającego przesłanki utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 roku. W rozumieniu tej ustawy Wnioskodawca jest twórcą. W wyniku Jego pracy powstaje utwór o następujących cechach: jest rezultatem działalności człowieka, dzieło jest ustalone w formie umożliwiającej zapoznanie się z nim ? w przypadku Wnioskodawcy oprócz przełożonych są to Urzędy Rejestracji Leków i nabywcy licencji, działalność twórcza wyraża się w unikalności i niepowtarzalności utworu ? Wnioskodawca kreuje zupełnie nowe rozwiązania z uwagi na prawa własności intelektualnej osób trzecich (np. patenty) ponadto nabywcami Jego ?utworów? są profesjonalne firmy farmaceutyczne w tym zagraniczne, o doskonalej znajomości rynku. Zasygnalizowane tu prace Wnioskodawca wykonuje i ich rezultaty opisuje samodzielnie. Poza tym przenosi na pracodawcę, na mocy umowy o pracę, wszelkie prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

Firma, w której pracuje Wnioskodawca posiłkuje się zatrudnianiem zewnętrznej instytucji księgowej (prawno-księgowej), pracującej dla wielu różnych przedsiębiorstw, która nie ma wystarczającej wiedzy o charakterze działalności naukowo-badawczej i nie jest zainteresowana rozliczaniem podatków przy zastosowaniu uprawnień przysługujących autorom innowacyjnych utworów, takich jak dossier rejestracyjne, aplikacje patentowe, patenty czy licencje. Mimo wielu zapytań w tej sprawie, skierowanych do księgowości, Wnioskodawca nie doczekał się od nich wiążącej odpowiedzi ani innej reakcji na sugestie. Wnioskodawca dodał, iż poprzednio pracował na wyższej uczelni i instytucie badawczym, gdzie stosowane były w rozliczeniach podatkowych przepisy uwzględniające podwyższone koszty uzyskania przychodu dla autorów opracowań. Jako, że Wnioskodawca jest specjalistą wykorzystuje obecnie swoją wiedzę i doświadczenie w ten sam sposób, co i w poprzednich miejscach pracy, tworząc autorskie opracowania naukowe o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może skorzystać z uprawnień do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, w odniesieniu do faktycznie poświęconej tej działalności części całkowitego czasu pracy...
2. Czy Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku z lat ubiegłych, powstałych z powodu nieuwzględnienia w obliczeniach uprawnień do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 1). Natomiast w pozostałym zakresie (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie wymagania dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla części całkowitego czasu pracy, faktycznie poświęconej działalności twórczej, z uwagi na działalność autorską i powstanie utworu. Ponadto w poprzednich miejscach pracy, czyli uczelnia i instytut, gdzie Wnioskodawca miał podobne obowiązki i podobnie jak obecnie realizował projekty badawcze, zastosowano wobec Niego przepisy o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne,
7. muzyczne i słowno ? muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony w firmie zajmującej się opracowywaniem innowacyjnych technologii farmaceutycznych. W swojej, osobiście wykonywanej działalności zawodowej wpierw kreuje w doświadczalnych pracach laboratoryjnych model przyszłego rozwiązania technologicznego, a następnie pracodawca dokonuje zgłoszenia Jego utworu, jako odrębnej zamkniętej części Dossier Rejestracyjnego leku, do odpowiednich Urzędów i Agencji. W umowie o pracę znajduje się fragment dotyczący przekazania wszelkich praw majątkowych od wynalazków, licencji, patentów, wzorów użytkowych, projektów graficznych i innych podobnych utworów, które będą powstawały w wyniku pracy Wnioskodawcy. Wykonywana przeze Niego praca ma charakter twórczy i towarzyszy jej powstawanie dzieła, spełniającego przesłanki utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 roku. W rozumieniu tej ustawy Wnioskodawca jest twórcą. Poza tym Wnioskodawca przenosi na pracodawcę, na mocy umowy o pracę, wszelkie prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

1. praca wykonywana przez stronę tejże umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy.

- to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg normy 50%) można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń, naukowca zatrudnionego na umowę o pracę w firmie zajmującej się opracowywaniem innowacyjnych technologii farmaceutycznych, można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana, jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione ? możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy o pracę do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.