Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony w części na spłatę kredytu zaciągniętego (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2013 r. (data wpływu 27.02.2013 r.), w piśmie z dnia 27.03.2013 r. (data nadania 25.03.2013 r., data wpływu 27.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.03.2013 r. Nr IPPB4/415-142/12-2/JK2 (data nadania 19.03.2012 r., data doręczenia 25.03.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 13.04.2013 r. (data nadania 14.04.2013 r., data wpływu 18.04.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 02.04.2013 r. Nr IPPB4/415-142/12-4/JK2 (data nadania 02.04.2013 r., data doręczenia 08.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

• w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przeznaczonego w części na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz na remont nowej nieruchomości w zakresie wymiany centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, okien oraz wykonania nowych tynków ? jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismami z dnia 18.03.2013 r. Nr IPPB4/415-142/12-2/JK2 (data nadania 19.03.2012 r., data doręczenia 25.03.2013 r.) oraz z dnia 02.04.2013 r. Nr IPPB4/415-142/12-4/JK2 (data nadania 02.04.2013 r., data doręczenia 08.04.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dostarczenia oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Pani J. M. do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Pani W. M. ? O., wskazanie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz o doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismami z dnia 27.03.2013 r. (data nadania 25.03.2013 r., data wpływu 27.03.2013 r.) oraz z dnia 13.04.2013 r. (data nadania 14.04.2013 r., data wpływu 18.04.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 25.05.2006 r. zakupiła aktem notarialnym (repertorium A Nr 3876/2006) lokal mieszkalny położony w J. G., ul. K. o pow. 49,70 m² na kwotę 88.000 zł (podatki w łącznej kwocie 3.393 zł). Powyższy lokal był pustostanem do kapitalnego remontu (§ 6 aktu notarialnego). Opłata pośrednika w zakupie lokalu mieszkalnego wynosiła 4.000 zł, natomiast koszty amortyzacyjne, tj. podatki i ogrzewanie lokalu (od 25.05.2006 r. do 19.06.2010 r.) wyniosły 29.400 zł. Kwota poniesionych kosztów całkowitych na dzień 19.06.2010 r. to remonty konieczne (45.000 zł), koszty zakupu i amortyzacji lokalu (125.093 zł) ? łącznie 170.093 zł.

W dniu 19.06.2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny położony w J. G. ul. K., aktem notarialnym za kwotę 157.000 zł jednocześnie spłacając z tej kwoty:

1. kredyt hipoteczny zaciągnięty pod zakup nowej nieruchomości położonej w J. G. ul. T. w kwocie 98.144,45 zł,
2. Wnioskodawczyni zapłaciła za pośrednika uczestniczącego w sprzedaży, tj. Biuro ?M.? J. G. ? 5.000 zł. Opłata za pośrednika w obrocie nieruchomościami ?M. N.? w kwocie 5.000 zł dotyczy wyłącznie sprzedaży lokalu przy ul. K. w J. G.
3. koszty notarialne ? 5.036 zł, dotyczące sprzedaży lokalu przy ul. K. w J. G.,
4. koszty remontu kapitalnego w zakresie robót koniecznych ? 55.000 zł,
5. koszty amortyzacji ? 18.000 zł (na dzień 30.03.2012 r.).
   
   

Wydatki Wnioskodawczyni na kupno nowego mieszkania i remont konieczny wyniosły 181.181,25 zł. Wnioskodawczyni wskazała, iż również poniosła koszty projektów nowych instalacji, wszelkich pozwoleń, zezwoleń i kontroli, koszty procesu wywłaszczeniowego pozostałych współwłaścicieli nie uczestniczących w żadnych opłatach. Są to koszty, które nie wchodzą w rozliczenie z Urzędem Skarbowym, a które ciągle dodatkowo ponosi.

W Biurze Finansowym z J. G. przeprowadzono procedury w kierunku uzyskania kredytu hipotecznego wyłącznie na cel mieszkaniowy. Wnioskodawczyni przedłożyła w Biurze Finansowym umowę przedwstępną, rezerwującą część nieruchomości 6/16 położonych w J. G. przy ul. T. jako cel kredytu oraz wszelkie dokumenty wymagane do jego otrzymania. Ponieważ celem Wnioskodawczyni było zakupienie części nieruchomości, to bank uznał i zaproponował, że właściwe będzie zaciągnięcie kredytu hipotecznego na istniejącej nieruchomości położonej w J. G. przy ul. K. z przeznaczeniem na zakup nowej nieruchomości przy ulicy T.

Umowa przedwstępna z właścicielem nieruchomości przy ul. T. była zawarta w czerwcu 2009 r. Kredyt hipoteczny udzielony został umową Nr 1274343 w dniu 10.12.2009 r. przez G. N. B. S.A. Oddział Hipoteczny. ul. D., W., terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Hipotekę stanowiła istniejąca nieruchomość. Kredyt Wnioskodawczyni przeznaczyła w całości na zakup nowej nieruchomości przy ulicy T. w J. G.

Z tytułu powyżej zaciągniętego kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni nie odliczyła wcześniej i do chwili obecnej nie odlicza w ramach tzw. ?ulgi odsetkowej?, o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek i żadnej innej formy odliczenia.

Całkowitej spłaty kredytu Wnioskodawczyni dokonała w dniu 30.06.2010 r. w kwocie 98.144,45 zł. Spłata kredytu obejmowała raty kredytu od 01.2010 r. do 30.06.2010 r., odsetki, opłaty bankowe, prowizje. § 1 aktu notarialnego Repertorium A Nr 3470/2010 z dnia 19.06.2010 r. podaje kwotę spłaty kredytu 98.144,45 zł. Wnioskodawczyni wskazała składniki spłaconego kredytu hipotecznego:

• udzielony kredyt hipoteczny ? 93.654,55 zł
• jednorazowa prowizja za udzielenie kredytu ? 468, 27 zł
• całkowity koszt kredytu na dzień sporządzenia umowy ? 108.078,30 zł
• na rękę kredytobiorcy - 80.000 zł
• ubezpieczenie od ryzyka utraty wartości ? 2.341,36 zł
• prowizja od kredytu - 468,27 zł
• pokrycie składek ubezpieczeń ? 5.291,00 zł
• TU NŻ H. S.A. ? 4.800,00 zł
• ustanowienie hipoteki zabezpieczeń spłaty kredytu ? 472,96 zł
• na wypadek odmowy wpisu hipoteki ? 280,96 zł
  
  

Wnioskodawczyni wskazała, iż do spłaty w dniu analizy kosztów, tj. 11.06.2010 r. pozostało 94.749,62 zł. Razem z prowizją za wcześniejszą spłatę kredytu wyniosło 98.144,45 zł

Wnioskodawczyni nowy lokal mieszkalny (J. G., ul. T.) zakupiła w dniu 30.12.2009 r. (akt notarialny Repertorium ?A? Nr 3364/2009; opłaty w kwocie 3.064,00 zł) oraz II aktem notarialnym z dnia 05.08.2010 r. uzupełniający Repertorium A Nr 2345/2010; opłata na kwotę 1.295,60 zł)

Wykaz wydatków poniesionych za zakup nowej nieruchomości, tj.:

• umowa kredytowa ? 98.144,45 zł
• notariat - 4.359,60 zł
• opłata pośrednika ?M. nieruchomości? ? 5.000,00 zł
• koszty notarialne ? 5.036,00 zł ? sprzedaż (J. G. ul. K.)
  
  

Wnioskodawczyni wskazała, iż koszty remontu kapitalnego w zakresie robót koniecznych dotyczą nowej zakupionej nieruchomości (J. G., ul. T.). Zakupiona nowa nieruchomość była w stanie do remontu kapitalnego, z odciętymi podstawowymi instalacjami, tj. centralnym ogrzewaniem, elektryczną, wodno-kanalizacyjną, które były do całkowitej wymiany. Wnioskodawczyni dokonała wymiany zagrzybionych wypaczonych okien z wybitymi szybami. Wykonano nowe tynki, wywieziono gruz i materiały z rozbiórki (ok. 25 ton). Na dzień zakupienia nieruchomość ta była nie do zamieszkania, zatem remont był konieczny. Faktury i dokumenty dotyczące remontu koniecznego znajdują się w Urzędzie Skarbowym we W. Tylko podstawowe materiały i roboty to faktury materiałowe (25.000 zł) oraz umowy o dzieło w zakresie robót instalacji tynkarskich, rozbiórkowych (32.500 zł). Wnioskodawczyni wskazała, iż powyższe roboty remontowe były bezwzględnie konieczne. Poza nimi jest dużo działań i robót nie ujętych do wykazu faktur przekazanych do urzędu skarbowego, np. dotyczące części wspólne obiektu wymiana opierzeń blacharki, rynien i rur na całym budynku, wycięcie drzew, konarów na ogrodzie (ogród ma 1000 m²), uprzątanie liści, śniegu, kontrola i czyszczenie pieca gazowego c.o., kontrola kominów, uprzątanie chodników wokół posesji, projekty i dokumentację, proces wywłaszczeniowy pozostałej części budynku.

Wnioskodawczyni wskazała, iż jest notarialnym właścicielem wykupionej części budynku i tą część wyremontowała w zakresie robót koniecznych. Wnioskodawczyni prowadzi proces wywłaszczeniowy o następną część obiektu za pośrednictwem adwokata. Proces jest kosztowny, ale konieczny, ponieważ wyłącznie Wnioskodawczyni płaci podatki od całości i dba o całość posesji. Proces wywłaszczenia zakończy się w 2013 r.

Przez koszty ?amortyzacji? Wnioskodawczyni rozumie koszty zużycia mediów niezbędnych do utrzymania obiektu w stanie technicznej używalności. Są to koszty ryczałtowe zużytej energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu, podatków od mieszkania i gruntu oprowadzone do Urzędu Miasta. Koszty te nie ujęto do rozliczenia w urzędzie skarbowym tylko zakup i remonty konieczne.

Wnioskodawczyni wskazała miejsce zamieszkania: Niemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Celem Wnioskodawczyni było zakupienie nowego lokalu mieszkalnego i wykonanie remontu w zakresie robót koniecznych, aby lokal nadawał się do zamieszkania i użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przeznaczonego w części na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz na remont nowej nieruchomości w zakresie wymiany centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, okien oraz wykonania nowych tynków uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Użycie w umowie sformułowania ?może być opodatkowany? oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
   ? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   
   

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 25.05.2006 r. zakupiła lokal mieszkalny, następnie w dniu 19.06.2010 r. dokonała jego sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, nastąpiło w 2006 r., natomiast sprzedaży tejże nieruchomości dokonano w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Na mocy art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
  
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkalne ? własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  
  

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Artykuł 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części wydatkowanego na spłatę kredytu jest cel zaciągnięcia tego kredytu. Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu, jak np. prowizja bankowa. W związku z tym, przychód z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczony na opłaty związane z uruchomieniem kredytu na zakup domu nie mógłby podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, podatnik nie może korzystać również z tzw. ?ulgi odsetkowej?.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym ? w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. ? wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia ? w warunkach określonych w ustawie ? uzyskanych przychodów na cele, w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tejże ustawy jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zatem w pierwszej kolejności kwestia, czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. przeznaczony w części na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości oraz odsetek od tego kredytu, wypełnia definicję celów mieszkaniowych, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje treść zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu.

Przy tym raz jeszcze nadmienić należy, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż przedmiotowa spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup innej nieruchomości oraz odsetek od tego kredytu ? odnośnie którego to kredytu Wnioskodawczyni nie korzystała z tzw. ulgi odsetkowej ? stanowi realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy i uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania z tego tytułu ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z analizowanego zwolnienia w odniesieniu do części przychodu ze sprzedaży wydatkowanego na zapłatę opłat bankowych, prowizji, w tym prowizji banku za wcześniejszą spłatę kredytu, bowiem ? jak już wskazano wyżej ? rzeczonym zwolnieniem nie jest objęta spłata innych należności wobec banku, np. prowizji, lecz wyłącznie kredyt, czyli należność główna i odsetki.

W następnej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opłata za pośrednika w sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. oraz koszty notarialne związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. oraz koszty zużytej energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu, podatków od mieszkania i gruntu oprowadzone do Urzędu Miasta mogą być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także wydatki bezpośrednio związane z nabyciem nowej nieruchomości, nie obejmuje zaś kosztów ze sprzedażą.

W świetle powyższego wskazać należy, iż opłata za pośrednika w sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. oraz koszty notarialne związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. nie mogą być uznane za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe. Wydatki te pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w przytoczonym na wstępie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe nie można również zaliczyć kosztów zużytej energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu, podatków od mieszkania i gruntu oprowadzonych do Urzędu Miasta, bowiem żadne wydatki związane z eksploatacją i używaniem lokalu nie stanowią kosztu nabycia nieruchomości.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia mieszkania na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia ?remont?, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788), zawierało katalog wydatków zaliczanych do remontu i modernizacji, w ramach obowiązującej do końca 2003 r. ulgi remontowo-budowlanej.

W myśl postanowień § 1 tego rozporządzenia, za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

1. zakup materiałów i urządzeń,
   
2. zakup usług obejmujących:
   1. wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,
      
   2. transport materiałów i urządzeń,
      
   3. wykonawstwo robót,
3. najem sprzętu budowlanego,
   
4. opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów,
   
   
   

w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Załącznik Nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

1. Remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:
   1. podłóg i posadzek,
      
   2. okien, świetlików i drzwi,
      
   3. powłok malarskich i tapet,
      
   4. elementów kowalsko-ślusarskich,
      
   5. izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,
      
   6. pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)
      
2. Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:
   1. instalacji sanitarnych,
      
   2. instalacji elektrycznych,
      
   3. instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,
      
   4. instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,
      
   5. instalacji i urządzeń grzewczych,
      
   6. przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.
      
   
   
   

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na wymianę centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wymianę okien, wykonanie nowych tynków, stanowią wydatki na remont.

Natomiast wydatki poniesione na wywiezienie gruzu i materiałów z rozbiórki nie stanowią remontu, gdyż ww. usługi nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. zawierającym katalog wydatków zaliczanych do remontowych.

W związku z tym, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na na wymianę centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wymianę okien, wykonanie nowych tynków, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Z przedmiotowego zwolnienia nie korzysta natomiast przychód w części wydatkowanej na wywiezienie gruzu i materiałów z rozbiórki.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony w części na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości wraz z odsetkami od tego kredytu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a tym samym będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy będzie korzystać również przychód w części przeznaczony na remont nowej nieruchomości dotyczący wymiany centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, okien oraz wykonania nowych tynków.

Natomiast przychód w części przeznaczony na opłaty bankowe oraz prowizje od kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości, opłatę za pośrednika w sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r., koszty notarialne związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. oraz koszty zużytej energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu, podatków od mieszkania i gruntu oprowadzone do Urzędu Miasta, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem powyższe wydatki nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) cytowanej ustawy.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.