Obowiązek doliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym ulgi na wynajem, którą Wnioskodawczyni odliczyła (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2008 r. (data wpływu 18.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym ulgi na wynajem, którą Wnioskodawczyni odliczyła w latach 1996-1999, w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym oddano do użytkowania ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia i wykazania w zeznaniu rocznym ulgi na wynajem, którą Wnioskodawczyni odliczyła w latach 1996-1999, w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym oddano do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 1996 r. Wnioskodawczyni zakupiła, jako osoba fizyczna, w ramach wspólnej inwestycji z firmą D. lokale mieszkalne na wynajem. Budynek wybudowany w W. został oddany do użytkowania w 1999 r.

W latach 1996-1999 Wnioskodawczyni korzystała z przysługujących na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń wydatków na budowę ? w tym na budowę lokalu Nr 30 Wnioskodawczyni odliczyła w kolejnych latach następujące kwoty:

• w roku 1996 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 Wnioskodawczyni odliczyła kwotę ? 32.200,00 zł
• w latach 1997 ? 1999 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 Wnioskodawczyni odliczyła kwoty:

1997 r. ? 3.450,10 zł

1998 r. ? 1.631,98 zł

1999 r. ? 6.306,45 zł

Razem ? 11.388,54 zł

W dniu 21.02.2007 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu Nr 30 (akt notarialny 2007). Powyższy fakt Wnioskodawczyni zgłosiła do swojego urzędu skarbowego składając PIT-23 i wpłacając należny podatek.

W związku ze sprzedażą mieszkania w 2007 r., czyli przed upływem 10 lat od daty oddania do użytkowania, na podstawie art. 26 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. i w myśl art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16.11.2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w zeznaniu PIT-36 za rok 2007 Wnioskodawczyni wykazała w poz. 75 dochód w wysokości 11.388,54 zł (zwrot odliczeń 1997-1999) oraz w poz. 51 kwotę ? 3.416,56 zł według wyliczenia 11.388,54 x 0,1 x 3 lata, wynikającą z obowiązku doliczenia 10% za każdy rok brakujący do wymaganego ustawą okresu 10 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykazana w PIT-36 i doliczona do dochodu za 2007 r. kwota odliczeń uwzględniająca odliczenia w latach 1997-1999, a pomijająca odliczenia w 1996 r. jest prawidłowa...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odliczenie wydatków na budowę kwoty 32.200,00 zł dokonane w 1996 r. nastąpiło w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Powyższa ustawa nie określała żadnych warunków i zastrzeżeń dokonywania odliczeń.

Zapisy powyższej ustawy zostały zmienione ? nowelizacja z dnia 21.11.1996 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638) na mocy art. 2 przyznała Wnioskodawczyni, jako podatnikowi korzystającemu z odliczeń w latach 1992-1996, prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po 01.01.1997 r., ale już na nowych, określonych w tej ustawie, zasadach:

• odliczenia dokonywane po 01.01.1997 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8,
• art. 26 ust. 10 pkt 1 stanowił, że jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, w związku z którym dokonano odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 (czyli odliczeń dokonanych po 01.01.1997 r.) nastąpi zbycie lokalu podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na lokal.

Ustawa nakłada, również obowiązek doliczenia do uprzednio odliczonych kwot 10% za każdy kalendarzowy rok brakujący do wymaganych 10 lat.

Powyższe zastrzeżenia, znowelizowanej ustawy określone w art. 26 ust. 10, wyraźnie precyzują, że ograniczenia dotyczą odliczeń dokonanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ? czyli odliczeń dokonanych po 01.01.1997 r.

Wcześniejsze odliczenia dokonywane były w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 i o nich w znowelizowanej ustawie nie ma mowy.

Powyższe rozumienie zapisów ustawy zgodne jest z zasadą, że prawo nie działa wstecz.

Następujące w kolejnych latach nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdorazowo precyzowały, iż obowiązek doliczenia do dochodów roku podatkowego odliczeń, w przypadku zbycia lokalu przed upływem 10 lat, dotyczy doliczeń dokonanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8, czyli dokonanych po 01.01.1997 r.

W latach 1997-1999 zgodnie z zapisami ustawy ? art. 26 ust. 1 pkt 8 Wnioskodawczyni dokonała odliczeń na kwotę 11.388,54 zł i tę kwotę wykazała jako doliczenie do dochodu za rok 2007, w związku ze sprzedażą lokalu w 2007 r. Powyższa kwota stanowiła również podstawę doliczenia 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do wymaganego 10-letniego okresu posiadania lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 6 nie może przekroczyć równowartości iloczynu kwoty, o której mowa w ust. 3, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (art. 26 ust. 5 ww. ustawy).

Z przepisu art. 26 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

W myśl art. 26 ust. 7 ww. ustawy odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w wyżej powołanym przepisie, jeżeli wydatek został poniesiony w kraju, nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów lub nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie.

Na podstawie art. 26 ust. 8 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 oraz w ust. 2-6 dotyczy wydatków poniesionych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu i ponoszą wydatki, odlicza się je zgodnie z wnioskami wyrażonymi w zeznaniach rocznych bądź od dochodu każdego z małżonków w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Przepis art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) zmienił treść art. 26 ww. ustawy.

Po tej zmianie z art. 26 ust. 1 pkt 8 wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy zmieniającej wynika, iż jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem:

• zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 01 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie,
• sprzedaż lub zamiana takiego budynku, jego części lub lokali stanowi źródło przychodów, gdy sprzedaż lub zamiana nastąpiła przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie.

Ustawą z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 14 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r.) w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2001 r. stosuje się art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

Przepisy tego artykułu stanowiły, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

• podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 01 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W myśl ww. przepisu art. 7 ust. 14 otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

• są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Ustawą zmieniającą poprzez art. 3 pkt 2 został dodany ust. 14a do art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 ? liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2. w pkt 4 ? liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1588). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym, że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami

W terminie płatności podatku osoba zbywająca mieszkanie obowiązana jest złożyć deklarację według ustalonego wzoru ? PIT-23.

Z treści wskazanych przepisów wynika, że obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, iż w 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła lokale mieszkalne na wynajem. Budynek został oddany do użytkowania w 1999 r. W latach 1996-1999 Wnioskodawczyni korzystała z przysługujących na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń wydatków na budowę. W dniu 21.02.2007 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednego z lokali. W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. doliczyła do dochodów roku podatkowego odliczoną ulgę w latach 1997 ? 1999. Wnioskodawczyni doliczyła także kwotę wynikająca z obowiązku doliczenia 10% za każdy rok brakujący do wymaganego ustawą okresu 10 lat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w zeznaniu za 2007 rok do dochodów za rok podatkowy Wnioskodawczyni powinna doliczyć uprzednio odliczone kwoty w latach 1997 ? 1999 bez konieczności doliczania 10% za każdy rok brakujący do wymaganego ustawą okresu 10 lat.

Należy zaznaczyć, iż dodatkowe doliczenie funkcjonowało w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Wydając interpretacje w trybie ww. przepisu tut. organ nie dokonuje wyliczenia kwoty zwrotu ulgi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię obliczeń.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.