opodatkowanie dodatku walutowego otrzymanego przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku walutowego otrzymanego przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Trudności interpretacyjne nastręczają przede wszystkim przepisy szczególne dotyczące pracowników zatrudnionych w placówkach zagranicznych, o których mowa w ustawie o służbie zagranicznej.

Po wprowadzeniu zmian ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 21 pkt 110 (Dz. U. Nr 202 z 28 listopada 2003 r., poz. 1956) z dniem wejścia ustawy w życie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obok wynagrodzenia złotowego wypłacanego w kraju, został objęty również dodatek zagraniczny otrzymywany na placówce przez członków służby zagranicznej. W celu zachowania dochodów netto po zmianie na poziomie identycznym jak przed zmianą dokonano ?ubruttowienia? dodatku zagranicznego. Koszty tej operacji pokryte zostały z rezerwy celowej.

Na analogicznych zasadach dokonano ?ubruttowienia? dodatku walutowego pracowników placówek zagranicznych nie wchodzących w skład służby zagranicznej, dla których dodatek walutowy był wypłacany jako świadczenie związane z pracą.

Zasady wynagradzania pracowników polskich placówek zagranicznych regulują następujące przepisy:

1. Ustawa o służbie zagranicznej z dnia 27 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 128 z dnia 9 listopada 2001 r. ze zm.),
2. Rozporządzenie z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 40 z dnia 13 marca 2009 r. poz. 324),
3. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 239 z dnia 31 grudnia 2002 r. poz. 2047),
4. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239 z dnia 31 grudnia 2002 r. poz. 2048 ze zm.)
5. Rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75 z dnia 23 kwietnia 2004 r., poz. 702),
6. Decyzja Nr 9 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej (Dz. Urz. MSZ Nr 2 z 20 kwietnia 2004 r., poz.25).
7. Zarządzenie Nr 3 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 8 lutego 2010 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej.
   
   

Pismem z dnia 18.05.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opodatkowaniu podlega także dodatek walutowy otrzymywany przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony ? wykonywania funkcji na placówce przez członka rodziny...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obecnie Wnioskodawca potrąca zaliczki na podatek dochodowy zarówno od dodatków zagranicznych, jak i dodatków walutowych, uwzględniając odliczenie kwoty wolnej od podatku odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej.

Ministerstwo nie stosuje zwolnienia, o którym mowa w art. 21 pkt 110 ustawy PDOF, co do przedmiotowej grupy pracowników, gdyż powyższy zapis jednoznacznie mówi o ?przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na ich podstawie?. Ustawodawcy chodzi zatem o te świadczenia, które zostały określone w drodze przepisów powszechnie obowiązujących (w zakresie prawa pracy są to: Kodeks Pracy, ustawy i rozporządzenia). A zatem nie wchodzi tu w grę regulamin wynagradzania, który należy do tzw. pozaustawowych źródeł prawa pracy. Postanowienia zamieszczone w tego typu aktach mogą być źródłem praw i obowiązków jedynie podmiotów objętych ich treścią. Obowiązują w określonych gałęziach pracy, zawodach lub konkretnych zakładach pracy, lecz nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w doktrynie. W komentarzu do art. 92 konstytucji RP czytamy: ?(....) rozporządzenie jest aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa, jest przy tym jedynym rodzajem tego prawa wymienionym w art. 87, którego wydawanie powierzono organom władzy wykonawczej. Jest to zarazem jedyny rodzaj aktów prawnych wykonawczych do ustaw11.?

Według Wnioskodawcy przypadku stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od dodatku walutowego, wystąpiłaby sytuacja, w której pracodawca samodzielnie decyduje o zakresie i wysokości zobowiązania podatkowego podatników od ich dochodu, w zależności od zapisu w regulaminie wynagradzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wypłaca pracownikom placówek zagranicznych nie wchodzących w skład służby zagranicznej, dodatek walutowy, wypłacany jako świadczenie związane z pracą. Zasady wynagradzania pracowników polskich placówek zagranicznych regulują następujące przepisy:

1. Ustawa o służbie zagranicznej z dnia 27 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 128 z dnia 9 listopada 2001 r. ze zm.),
2. Rozporządzenie z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 40 z dnia 13 marca 2009 r. poz. 324),
3. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 239 z dnia 31 grudnia 2002 r. poz. 2047),
4. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239 z dnia 31 grudnia 2002 r. poz. 2048 ze zm.)
5. Rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75 z dnia 23 kwietnia 2004 r., poz. 702),
6. Decyzja Nr 9 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej (Dz. Urz. MSZ Nr 2 z 20 kwietnia 2004 r., poz.25).
7. Zarządzenie Nr 3 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 8 lutego 2010 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej.
   
   

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Przepis ten, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Przyjęcie, jako podstawy zwolnienia konstrukcji nieprzewidzianej w tym przepisie, oznaczałoby zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Omawiany przepis wyraźnie precyzuje, że warunkiem zwolnienia objęta jest wartość świadczeń wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Warunki wynagradzania za pracę pracowników niebędących członkami służby zagranicznej zatrudnionych w placówkach zagranicznych podległych Ministrowi Spraw Zagranicznych oraz przyznania tym osobom innych świadczeń związanych z wykonywaną pracą, określa Decyzja Nr 9 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 01 kwietnia 2004 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej (Dz. Urz. MSZ Nr 2, poz. 25).

Zgodnie z § 7 ust. 1 załącznika do ww. decyzji, pracownikowi placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej przysługują następujące składniki wynagrodzenia:

1. wynagrodzenie zasadnicze;
2. dodatek za wysługę lat.
   
   

Natomiast z § 7 ust. 2 pkt 1 tego załącznika, wynika, iż, pracownikom placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej przysługuje dodatek walutowy. Zatem dodatek ten nie jest składnikiem wynagrodzenia, jak również nie stanowi dodatku zagranicznego.

W związku z powyższym dodatek walutowy nie wchodzi w zakres wyłączeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyłączone jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny/należność zagraniczna oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie).

Zatem, aby w przedmiotowej sprawie móc zastosować zwolnienie wynikające z wyżej powołanego art. 21 ust.1 pkt 110, dodatek walutowy przysługujący pracownikom placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej powinien być świadczeniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

Użyte przez ustawodawcę określenie 'ustawa', winno być pojmowane w sposób ścisły, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w RP, o którym mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Przez ?przepisy wykonawcze?, wydane na podstawie ustaw, należy natomiast rozumieć przepisy zawarte w rozporządzeniach wydawanych przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Regulacjami wykonawczymi ustaw są także zarządzenia, nie mogą one jednakże stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów (art. 93 ust. 2 Konstytucji RP). Zarządzenia nie są również źródłem prawa powszechnie obowiązującego w RP. Zarówno ustawa, jak i rozporządzenie są aktami normatywnymi pochodzącymi od organów państwa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż decyzja Nr 9 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 01 kwietnia 2004 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej (Dz. Urz. MSZ Nr 2 z 20 kwietnia 2004 r., poz.25), nie jest aktem wykonawczym w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Wobec powyższego, dodatek walutowy otrzymywany przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony ? wykonywania funkcji na placówce przez członka rodziny nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.