1. Czy wydatki związane z zakupem wyżej wymienionych nieruchomości (działek) można uznać jako wydatki (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010 r. (data wpływu 26.04.2010 r.), piśmie z dnia 01.06.2010 r. (data nadania 01.06.2010 r., data wpływu 07.06.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB4/415-330/10-2/JC z dnia 27.05.2010 r. (data nadania 28.05.2010 r., data doręczenia 31.05.2010 r.) oraz piśmie z dnia 26.07.2010 r. (data nadania 26.07.2010 r., data wpływu 30.07.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-330/10-4/JC z dnia 06.07.2010 r. (data nadania 07.07.2010 r., data doręczenia 19.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał nieruchomość - mieszkanie, przed upływem 5 lat od jego zakupu. W związku z tym małżonkowie wypełnili oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydatkowania osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych przed dniem 01.01.2007 r. Zakup mieszkania - 19.07.2004 r., sprzedaż - 15.09.2009 r.

Będąc właścicielami mieszkania małżonkowie zakupili dwie działki. Pierwsza - gospodarstwo rolne i druga - działka rolna. Na obydwie uzyskali warunki zabudowy na dom jednorodzinny. W związku z zakupem tych nieruchomości małżonkowie otrzymali również kredyty bankowe - jeden pod hipotekę mieszkania, drugi kredyt konsumpcyjny - nie były to kredyty celowe na konkretny zakup działek.

Pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały częściowo wykorzystane na spłatę dwóch kredytów: z kwoty sprzedaży 480.000 tysięcy małżonkowie spłacili resztę kredytu hipotecznego w kwocie 139.386 zł, a także spłacili pożyczkę hipoteczną w wysokości 167.583 zł, którą zaciągnęli na zakup gospodarstwa rolnego, a także 15.000 zł dla agencji nieruchomości z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży mieszkania.

Pozostała kwota tj. 158.031 zł nie została jeszcze wydatkowana na inne cele mieszkaniowe. Kredyt na zakup gospodarstwa rolnego został zaciągnięty w formie pożyczki hipotecznej w czerwcu 2007 roku. Kredyty na zakup działki rolnej zostały zaciągnięte w formie kredytów konsumpcyjnych w październiku 2008 roku w kwotach 53.383 i 20.000 tysięcy złotych.

Wnioskodawca z żoną korzystali z ulgi odsetkowej od kredytu hipotecznego w okresie 2003- 2009 r.(kredyt hipoteczny został przyznany we wrześniu 2003 roku). Część pieniędzy ze sprzedaży mieszkania nie została bezpośrednio wydana na zakup gospodarstwa rolnego i działki rolnej a na spłacenie pożyczki hipotecznej (pożyczka hipoteczna na zakup gospodarstwa rolnego w kwocie 167.583 zł).

Pismem z dnia 27.05.2010 r. Nr IPPB4/415-330/10-2/JC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytań będących przedmiotem niniejszej interpretacji. Wezwanie zostało uzupełnione w terminie.

Pismem z dnia 06.07.2010 r. Nr IPPB4/415-330/10-4/JC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez wyjaśnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Przedmiotowe braki zostały uzupełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z zakupem wyżej wymienionych nieruchomości (działek) można uznać jako wydatki na inne cele mieszkaniowe zgodnie z ustawą o podatku dochodowym...
2. Czy do wydatków na inne cele mieszkaniowe można zaliczyć prace związanie z przygotowaniem działek do zamieszkania... Na przykład: czy wycinka drzew, wyrównanie gruntów, budowa ogrodzenia i tym podobne należy uznać jako prace, które również zaliczają się do innych celów mieszkaniowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zakupując dwie działki - jedna gospodarstwo rolne, druga działka rolna małżonkowie kupowali je z myślą o przyszłej budowie domów. Mimo, iż obydwie były działkami rolnymi, stąd musieli zaciągnąć kredyty jeden na hipotekę mieszkania jako zabezpieczenie, drugi na cel nieokreślony, małżonkowie mieli pewność gdyż sprawdzili to w urzędach gminnych, że na działkach tych otrzymają warunki zabudowy na dom jednorodzinny. Wnioskodawca ma nadzieję, że ustawodawca nie dyskryminuje osób posiadających czy kupujących działki rolne, na których potem można budować, a uwzględnia tylko i wyłącznie działki budowlane. W tym momencie na obydwu działkach jest możliwość wybudowania domów jednorodzinnych stąd małżonkowie uważają, że wydatki związane z zakupem tych działek mogą zaliczyć w poczet ?innych wydatków mieszkaniowych?.
2. Mając pozwolenia na budowę małżonkowie chcieli przystąpić do prac przygotowawczych na wyżej wymienionych działkach. Są one związane między innymi z budową ogrodzenia, wyrównaniem terenu, wycinką drzew i innymi pomniejszymi pracami. Małżonkowie uważają, że wydatki poniesione w związku z tymi pracami mogą również zaliczyć do innych celów mieszkaniowych, ponieważ dotyczą one bezpośrednio budowy domów jednorodzinnych i stanowią całość. Bez nich nie ma możliwości przystąpienia do dalszych prac budowlanych.
   
   

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) ? c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca razem z żoną zakupili mieszkanie w 2004 roku korzystając z kredytu hipotecznego na ten cel. Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. pkt 8 lit a) ? c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a tejże ustawy, powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dnia od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał nieruchomość - mieszkanie, przed upływem 5 lat od jego zakupu. W związku z tym małżonkowie wypełnili oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w O. o zamiarze wydatkowania osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych przed dniem 01.01.2007 r. Zakup mieszkania - 19.07.2004 r., sprzedaż - 15.09.2009 r.

Będąc właścicielami mieszkania małżonkowie zakupili dwie działki. Pierwsza - gospodarstwo rolne i druga - działka rolna. Na obydwie uzyskali warunki zabudowy na dom jednorodzinny. W związku z zakupem tych nieruchomości małżonkowie otrzymali również kredyty bankowe - jeden pod hipotekę mieszkania, drugi kredyt konsumpcyjny - nie były to kredyty celowe na konkretny zakup działek. Część pieniędzy ze sprzedaży mieszkania nie została bezpośrednio wydana na zakup gospodarstwa rolnego i działki rolnej a na spłacenie pożyczki hipotecznej (pożyczka hipoteczna na zakup gospodarstwa rolnego w kwocie 167.583 zł).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym ? w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. ? jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego jak i na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32. W związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), ww. ustawy w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania nie będą korzystać wydatki poniesione z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych na zakup działek. Kredyt ten nie spełnia wymogów zwolnienia od podatku dochodowym od osób fizycznych zawartych w powoływanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, bowiem z umowy kredytowej musi wynikać, iż został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Ponadto należy podkreślić, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Skorzystanie bowiem z tzw. ?ulgi odsetkowej? wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Wnioskodawca z żoną korzystali z ulgi odsetkowej od kredytu hipotecznego w okresie 2003- 2009 r. (kredyt hipoteczny został przyznany we wrześniu 2003 roku).

Wobec powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2004 r. przeznaczony na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup gospodarstwa rolnego i działki rolnej nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Możliwość korzystania z tego zwolnienia wykluczyło skorzystanie z ?ulgi odsetkowej? w stosunku do kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania.

Ustosunkowując się natomiast do pytania Nr 2 należy stwierdzić, iż prace związane z przygotowaniem działek do zamieszkania (tj. wycinka drzew, wyrównanie gruntów, budowa ogrodzenia) nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako cele mieszkaniowe, których realizacja pozwalałaby na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wyliczenia zawarte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja celów wymienionych enumeratywnie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2004 r. przeznaczona na wydatki związane z zakupem działek nie może być uznana jako przychód wolny od podatku, bowiem nie spełnia przesłanek warunkujących zwolnienie przewidziane w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 21.12.2006 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do drugiego współwłaściciela nieruchomości. Chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego winien on złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.