Należy stwierdzić, że wartość przedmiotowego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy. Dojazd będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Na trasach organizowanych przez Spółkę (pracodawcę) przewozów zlokalizowanych będzie kilka przystanków. Różni pracownicy korzystać będą z organizowanych przez pracodawcę przejazdów na różnych (dłuższych lub krótszych) odcinkach. Na części tras przejazdów nie funkcjonuje komunikacja publiczna (powszechnie dostępna). Pracownicy pracują w systemie zmianowym. Różne zmiany mogą mieć różną liczbę osób korzystających z przejazdów. Ilość osób korzystających z danego przejazdu lub przejazdów w ramach tej samej zmiany również może być różna. Różnice mogą być znaczące.

Wnioskodawca podpisał z przewoźnikiem umowę, na podstawie której rozliczenie następować będzie w formie ryczałtu, za wszystkich pracowników, którzy mogą korzystać z ww. usług przewozu. Konkretny pracownik może z dojazdu skorzystać, może też dojechać do pracy innymi środkami lokomocji. Pamiętać również należy o okresach absencji, takich jak urlopy i zwolnienia, gdy pracownicy z reguły nie korzystają (choć jest to możliwe) z bezpłatnych dojazdów organizowanych przez pracodawcę. Stąd nie można określić zakresu świadczenia czy też świadczeń, z jakich konkretny pracownik korzysta, tj. jakie faktycznie otrzyma. Nie jest prowadzona ewidencja pracowników rzeczywiście korzystających z transportu - tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również długości trasy. Próba prowadzenia takiej ewidencji wiązałaby się z szeregiem istotnych utrudnień i kosztów. Przede wszystkim zaś prowadzenie tej ewidencji i jej weryfikacja są wręcz niemożliwe, a wymagałyby zaangażowania innych pracowników i przewoźnika - co znacząco zwiększyłoby koszty pracy, jak również zapłatę za wykonywane usługi transportowe. Przewoźnik nie jest zainteresowany uczestniczeniem w prowadzeniu takiej ewidencji. Należność przewoźnika nie będzie uzależniona od ilości pracowników korzystających z dowozu do pracy w danym okresie lub na danej trasie (jej odcinku).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może ustalić wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników, Spółka nie wie i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z dofinansowanego przewozu i w jakim zakresie. Niemożliwe jest ustalenie, jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów.

Pracodawca opłaca część kosztów dojazdu do i z pracy (organizowanych przez pracodawcę) w ten sposób, że należność przewoźnika jest opłacana przez Pracodawcę w całości. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar Pracodawcy. Pracownicy uczestniczą w finansowaniu przejazdów, uiszczając co miesiąc zryczałtowaną opłatę. Na koniec danego miesiąca pracownicy, którzy nie korzystali w ogóle z przejazdów, lub korzystali z nich przez mniej niż przez 14 dni roboczych, mogą wnosić o zwrot lub nie obciążanie za dany miesiąc odpowiednio całości lub połowy opłaty. Jako dni, w których pracownik nie korzystał z dojazdów organizowanych przez Pracodawcę traktowane są jedynie dni nieobecności pracownika w pracy. Okoliczność nie korzystania przez pracownika z przejazdów w dni, w których pracował nie jest weryfikowana (uwzględniana).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie, udzielone przez pracodawcę na rzecz pracowników, w postaci częściowego opłacania przewozu - dojazdu do lub z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z tych usług i w jakim zakresie, nie ma ewidencji przejazdów poszczególnych pracowników, zaś pracodawca rozlicza się z przewoźnikiem w formie ryczałtu - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom dojazdów do i z pracy przez przewoźnika na podstawie zawartej przez Pracodawcę umowy z przewoźnikiem, gdzie zapłata dokonywana jest w formie ryczałtu, nie ma ewidencji i nie ma możliwości określenia wartości świadczenia (usługi przewozu) otrzymanego przez konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi w szczególności, że przychodem są otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Należy wyraźnie rozróżnić pojęcie ?postawienia do dyspozycji? od pojęcia ?otrzymania?, jakimi posługuje się ten przepis. Pojęcia te nie mogą być utożsamiane. Świadczenia w naturze, a do takich należy przewóz pracowników, muszą być przez danego pracownika otrzymane, by stanowiły jego przychód (tak w szczególności stanowi wyrok NSA z 6.10.2011 r., sygn. akt: II FSK 697/10).

W opinii Wnioskodawcy, wobec braku wiedzy, którzy z pracowników rzeczywiście korzystali z opłacanego przez pracodawcę dojazdu do lub z pracy, nie można określić wysokości ich przychodu z tego tytułu. Dopiero dokładne określenie wysokości otrzymanego przez konkretnego pracownika przychodu umożliwia, i jest warunkiem koniecznym do uznania tego świadczenia za podlegający opodatkowaniu przychód. Do uznania tego świadczenia za przychód konieczne jest, aby pracownik z tego przejazdu faktycznie skorzystał.

W podanym stanie faktycznym, Pracodawca nie ma możliwości aby ustalić którzy z pracowników, ile razy i na których trasach skorzystali z dofinansowanego przewozu. Wobec tego niemożliwe jest też określenie wartości otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci organizacji i finansowania usług przewozu. Dlatego, po stronie pracowników nie powstaje przychód do opodatkowania. Ww. wyrok NSA (sygn. akt II FSK 697/10) kategorycznie stwierdza, iż ?w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie.? Według Wnioskodawcy, wobec ryczałtowego sposobu rozliczeń z przewoźnikiem, taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Jakiekolwiek ?przyporządkowywanie? części należności przewoźnika (kosztu usługi ponoszonego przez pracodawcę) do danego pracownika prowadziłoby do sytuacji nieuprawnionych ?uśrednień? lub zawyżania części należności otrzymywanych przed danego pracownika. Części te nie stanowiłyby jego przychodu, gdyż do chwili faktycznego skorzystania z danej usługi i w danym zakresie przez konkretnego pracownika nie można twierdzić o przychodzie tego pracownika, który w przypadku usługi przewozu winien być otrzymany (zrealizowany).

Stanowisko to potwierdza również wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 09 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08), gdzie Sąd stwierdził, że: ?w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.? Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym, brak możliwości odniesienia części kosztu pracodawcy z tytułu dojazdów do i z pracy do przychodów pracowników jest jeszcze bardziej ewidentny w sytuacji częściowej odpłatności ponoszonej przez pracodawcę, gdyż tutaj dodatkowo również pracownik uiszcza częściową zapłatę w formie ryczałtu, zaś ewentualne uwzględnienie absencji w pracy absolutnie nie pokrywa się z okolicznością skorzystania z danej ilości przejazdów na konkretnych trasach. Ewidencja czasu pracy absolutnie nie może stanowić czy nawet odnosić się do ewidencji przejazdów, gdyż nawet pracownik obecny w pracy nie musi korzystać z przejazdów organizowanych przez pracodawcę. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów ponoszonych przez pracodawcę) nie można przyporządkować do świadczeń (ich zakresu) faktycznie uzyskanych (otrzymanych) przez danego pracownika, tak jak w przytoczonym stanie faktycznym, a opłata wnoszona jest przewoźnikowi ryczałtowo za wszystkich pracowników mogących ewentualnie skorzystać z przejazdów (otrzymać je) - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, po stronie pracowników, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu dofinansowania przewozów (przejazdów), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż wartość pieniężną świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku (usług przewozu) ustala się według cen zakupu. Stąd możliwą do pomyślenia jest sytuacja, gdzie faktycznie korzystająca z przejazdów niewielka część pracowników, którzy wcześniej deklarowali wolę korzystania z przejazdów - byłaby obowiązana do pokrycia całości wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę. Sytuacja ta jest kuriozalna i nie do przyjęcia, podobnie jak sytuacja, gdzie w kosztach tych partycypują pracownicy, którzy w rzeczywistości nie skorzystali w części lub w całości z przejazdów organizowanych przez pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy ? o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów ? podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg. cen ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin ?świadczenie? pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 K.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również koszty jakie Spółka poniesie z tytułu wynajmu transportu w ramach dowozu pracownika do pracy jak i z pracy. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem tym jest wartość świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy w części w jakiej koszty te ponoszone są przez pracodawcę. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy. Dojazd będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Wnioskodawca podpisał z przewoźnikiem umowę, na podstawie której rozliczenie następować będzie w formie ryczałtu, za wszystkich pracowników, którzy mogą korzystać z ww. usług przewozu. Nie jest prowadzona ewidencja pracowników rzeczywiście korzystających z transportu - tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również długości trasy. Pracodawca opłaca część kosztów dojazdu do i z pracy (organizowanych przez pracodawcę) w ten sposób, że należność przewoźnika jest opłacana przez Pracodawcę w całości. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar Pracodawcy. Pracownicy uczestniczą w finansowaniu przejazdów, uiszczając co miesiąc zryczałtowaną opłatę. Na koniec danego miesiąca pracownicy, którzy nie korzystali w ogóle z przejazdów, lub korzystali z nich przez mniej niż przez 14 dni roboczych, mogą wnosić o zwrot lub nie obciążanie za dany miesiąc odpowiednio całości lub połowy opłaty.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ? jako pracodawca ? dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, ustalona proporcjonalnie do wysokości świadczenia jakie pokrywa pracodawca, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych przez pracodawcę kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy i którzy zgłosili zamiar korzystania z przejazdów. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Tutejszy organ nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, uwzględniając powyższe przepisy i opis stanu faktycznego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar Pracodawcy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników.

Ponadto pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Są to zatem osoby rozpoznawalne, a nie anonimowe, w przeciwnym wypadku z przewozu tego korzystałyby obce osoby nie będące pracownikami. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia.

Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, tj. fakt, że Wnioskodawca ani przewoźnik nie prowadzą ewidencji przewożonych osób mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wartość przedmiotowego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji więc Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.