Zwolnienie z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2011 r. (data wpływu 25.05.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.07.2011 r. (data nadania 19.07.2011 r., data wpływu 21.07.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-473/11-2/MP z dnia 11.07.2011 r. (data nadania 12.07.2011 r., data doręczenia 18.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11.07.2011 r. Nr IPPB4/415-473/11-2/MP (data nadania 12.07.2011 r., data doręczenia 18.07.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania Nr 2.

Pismem z dnia 19.07.2011 r. (data nadania 19.07.2011 r., data wpływu 21.07.2011 r.) uzupełniono powyższe w terminie. Jednakże należy wskazać, iż nadesłane uzupełnienie nie zostało opatrzone podpisem Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego przedmiotem rozpatrzenia wniosku jest zakres dotyczący zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (pytania Nr 1), natomiast w pozostałym zakresie (pytania Nr 2) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym postanowieniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W drodze spadku została nabyta część zabudowanej nieruchomości położonej w L. o powierzchni 630 m². Udział w nieruchomości jaki przypadł na Wnioskodawczynię wyniósł 5/48 całości. #189; udziału została nabyta w roku 2003, natomiast pozostała #189; w roku 2007. W budynku posadowionym na tej nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy, przed zbyciem nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w roku 2010. W dniu sprzedaży, we właściwym Urzędzie Skarbowym, zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ?ulga meldunkowa? dotyczy całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku...
2. Jeśli Wnioskodawczyni była zobowiązana odprowadzić podatek, to w jaki sposób powinno wyglądać wyliczenie podstawy do opodatkowania...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że budynki są częściami składowymi gruntu. Pojęcia ?budynku mieszkalnego? nie można rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit (art. 48 i art. 191 K.c.) budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W konsekwencji przedmiotem obrotu nie może być budynek mieszkalny, lecz cała nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Z tego względu ulga powinna dotyczyć całej nieruchomości zabudowanej, która jest prawnie i funkcjonalnie niepodzielna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego dla zastosowania opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do przepisów art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w drodze spadku Wnioskodawczyni nabyła część zabudowanej nieruchomości. #189; udziału w przedmiotowej nieruchomości została nabyta w roku 2003, natomiast pozostała #189; w roku 2007. W budynku posadowionym na tej nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy, przed zbyciem nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w roku 2010.

W stosunku do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku w 2003 r., z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2008 r. pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Oznacza to, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. a przypadający na ww. udział w przedmiotowej nieruchomości (1/2) nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast w stosunku do udziału nabytego w 2007 r. (czyli 1/2) w drodze działu spadku z uwagi na brak upływu 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwości zwolnienia osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika ? art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

• terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przedmiotowej sprawie do dnia 02 maja 2011 r.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w budynku, posadowionym na nieruchomości, która jest przedmiotem sprzedaży Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy, przed zbyciem nieruchomości. Ponadto w dniu sprzedaży, we właściwym Urzędzie Skarbowym, zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawczyni spełniła obydwa warunki uprawniające Ją do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Zatem Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wyłącznie w części przypadającej na sprzedany budynek mieszkalny.

Odrębnego przeanalizowania wymaga jednak kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu przypadającego na grunt, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jednakże ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania ?nieruchomość?, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest natomiast objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym budynkiem.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem ?nieruchomość?, lecz wyłącznie ?budynek mieszkalny?, to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Istotnie, budynek mieszkalny wybudowany na gruncie jest ściśle związany z tym gruntem, tak więc sprzedaż przedmiotowego budynku musi także obejmować grunt przynależny do tego budynku. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu przypadającego na sprzedany budynek jak i grunt.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny w swej wykładni. Ujęty bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym, a sam przepis odnosi się w swej treści wyłącznie do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Tym samym przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem lub lokalem nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2010 r. przychód ze sprzedaży udziału w ww. gruncie, nabyty w 2007 r. podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód ten nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód ze zbycia nieruchomości, w części przypadającej na #189; udziału nabytego w 2003 r. w drodze spadku, w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży #189; udziału nabytego w 2007 r. w przedmiotowej nieruchomości nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości. Prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na udział w budynku mieszkalnym otrzymanym w drodze spadku w 2007 r. Natomiast przychód ze sprzedaży, przypadający na udział w gruncie związany ze zbytym udziałem w budynku, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.