Czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Fundacji S, która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW) dla Programu ... E. P E jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce P E realizowany jest od 2004 roku do 2008 roku (Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego ? Program ... E dla P (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948), Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego ? E dla P. w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach.

Tematy: Vl.1.1.Temat A: VI.1.2. Temat D: Vl.1.3.Temat F: , Vl.1.4. Temat G: VI.1.5. Temat I:

Działania: Działanie 1, 2, 3 oraz Działanie 4 ? Pomoc techniczna. Działanie 1 obejmuje utworzenie lub konsolidację efektywnego Partnerstwa na rzecz Rozwoju oraz jego strategii z uwzględnieniem ponadnarodowej współpracy, która wnosić będzie wartość dodaną do działań realizowanych przez partnerstwa krajowe. Kolejna faza realizacji Inicjatywy EQUAL (Działanie 2) odnosi się do wdrażania programu prac określonego w Umowie o Partnerstwie na rzecz Rozwoju oraz w Umowie o Partnerstwie Ponadnarodowym. Działanie 3 służy wykorzystywaniu rezultatów i doświadczeń Partnerstw na Rzecz Rozwoju dla upowszechnienia informacji i oddziaływania na proces opracowywania polityki oraz praktykę organizacji i instytucji (tzw. proces włączenia rezultatów do głównego nurtu polityki krajowej i europejskiej ? mainstreaming). Działanie 4 to Pomoc Techniczna świadczona przez Instytucję Wdrażającą tzw. Krajową Strukturę Wsparcia oraz Instytucję Zarządzającą dla E przez cały okres wdrażania Programu.

Pomoc Techniczna wspierała wdrażanie Programu E i była przeznaczona na realizację zadań wspierających prawidłowe wdrażanie Programu, zgodnie z rozporządzeniem Nr 1145.2003/WE z dnia 27 czerwca 2003 roku zmieniającym rozporządzenie WE Nr 1685/2000 w odniesieniu do zasad kwalifikowania do współfinansowania z funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 160 z 28.06.2003). Na podstawie przepisów ww. rozporządzenia właściwy Minister (Instytucja Zarządzająca) powierzył wyłączne prawo do realizacji działań, związanych z pomocą Techniczną Fundacji, która pełniła rolę Krajowej Struktury Wsparcia. W punkcie VII i VIII Załącznika do ww. rozporządzenia wskazano, jakie działania i jakie systemy wdrażania będą podejmowane przez poszczególne podmioty. W pkt VIII ww. rozporządzenia wskazano, że celem KSW jest pomoc Instytucji Zarządzającej w realizacji zadań wskazanych w Programie P E. Do zadań tych należy m.in.: promocja P E, doradztwo dla wnioskodawców oraz dla Partnerstw na rzecz Rozwoju wybranych do realizacji projektów w ramach programu, upowszechnianie i włączenie rezultatów P E do głównego nurtu polityki, organizacja szkoleń, konferencji i konkursów.

W celu realizacji tych zadań KSW: uruchomiła mechanizmy wsparcia dla zapewnienia wszechstronnych usług poradnictwa, doradztwa, szkolenia i wsparcia dla potencjalnych partnerów uczestniczących w Programie E (Partnerstwa na rzecz Rozwoju ); wspierała wdrażanie krajowej strategii włączania rezultatów do głównego nurtu polityki; utworzyła platformy wymiany doświadczeń i informacji - KS.; opracowała i wdraża plan działań komunikacyjnych w ramach Programu E; monitoruje, kontroluje i przygotowuje sprawozdania; promuje i upowszechnia rezultaty wypracowane w ramach P E, między innymi poprzez organizację konferencji, konkursów, sieci tematycznej, uruchomiła system zarządzania jakością dla usług pomocy technicznej.

Jak wynika z pkt Vlll.1.4.2. w celu zapewnienia profesjonalnych usług KSW ma zapewnić personel posiadający niezbędne umiejętności i doświadczenie, organizować szkolenia, świadczyć usługi doradcze, a także promować P E poprzez organizację różnych wydarzeń, włączać rezultaty P E do głównego nurtu polityki między innymi poprzez organizację platform wymiany doświadczeń ? KS.

KSW otrzymywała środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi. Realizując bezpośrednio zadania i cele wskazane w przywołanych wyżej postanowieniach załącznika do rozporządzenia, Fundacja dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW były finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący P E w ramach KSW bezpośrednio realizowali cele P E w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów, Wnioskodawczyni wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, ocenę strategii beneficjentów i pomoc w prawidłowym przygotowaniu projektów i ich obsługę, jak również promocję programu. Z opisu roli KS. w ramach Pomocy Technicznej oraz w myśl art. 21, zdaniem Wnioskodawczyni dochody związane z realizacją Programu, uzyskane na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem, który ?pierwszy? otrzymał bezzwrotną pomoc (w tym przypadku Pomoc Techniczna), której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie Wnioskodawczyni, za okres wykonywanej pracy dla P E, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania.

Według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie z poniższych przesłanek: a) środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Według Wnioskodawczyni, przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na P E w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Zgodnie z orzeczeniem (np. wyrok NSA z dnia 15.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, czy też wyrok WSA z 27.03.2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07) nie ma znaczenia, że środki te są refinansowane z budżetu Państwa, a następnie odbierane z budżetu UE. Wnioskodawczyni wskazuje, iż Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta ? Instytucji Zarządzającej E, na realizację ?E dla P." przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1948 oraz Dz. U. Nr 241, poz. 2172).

Druga z wymienionych przesłanek zdaniem Wnioskodawczyni jest również wypełniona, ponieważ wynagrodzenie pracownika merytorycznego P E, jakim jest Wnioskodawczyni, było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego ? E. dla P. w Priorytet 1 ? ...

Na podstawie ww.

rozporządzenia w Priorytet ten wpisują się także pozostałe Tematy P E. Tym samym, według Wnioskodawczyni, na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu E. Wnioskodawczyni uważa, że niesłusznie opodatkowaniu podlegało 100% jej wynagrodzenia. Opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-482/09-2/MP z dnia 01.10.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 06.10.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 12.10.2009 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 10.11.2009 r. Nr IPPB4/415-482/W/09-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 13.11.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 14.12.2009 r. (data wpływu 16.12.2009 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-482/09-2/MP z dnia 01.10.2009 r.

Wyrokiem z dnia 28.05.2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani A. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia 01.10.2009 r. Nr IPPB4/415-482/09-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana ?p.p.s.a.?) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny związany zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym.

Badając zaskarżoną interpretację w indywidualnej sprawie Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione. Przed wskazaniem powodów przyjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, iż wykładnia powołanego powyżej przepisu budzi kontrowersje co przekłada się na istnienie rozbieżnych ocen dotyczących wykładni ww. przepisu występujących w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że wątpliwości co do wykładni przepisu ustawy podatkowej powinny być w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego tłumaczone na korzyść strony. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie zasadę in dubio pro tributario (vide dr A. Mariański ?Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wykładnia prawa Monitor Podatkowy 5/2003), wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. sygn. III RN 14/97 (OSNAPiUS 1997, Nr 20, poz. 394). Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt K 43/01 (OTK ZU-A 2002 Nr 7, poz. 96) stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne. Sąd podkreślił także, że przyznając rację organowi podatkowemu należałoby stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. byłby w zasadzie przepisem, którego znaczenie byłoby marginalne, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

Ponadto Sąd wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą zatrudnioną przez Fundację do realizacji celów Programu E wyznaczonych dla KSW korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej z EFS, a posługując się sposobem rozumienia tegoż finansowania przyjętym przez Ministra Finansów w części, której środki finansowe z EFS przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Zdaniem Sądu, przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu E, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji celów KSW finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b) ww. artykułu.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest ?pochodzenie? dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin ?pochodzą? obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, na co słusznie zwracał uwagę Skarżący, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda ?prefinansowania? (zaliczka), ?refinansowania? nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust.

1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca jest pracownikiem Fundacji, która realizuje cele Programu E dla P. przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - E dla P. (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z EFS. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą.

Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest ?bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy?, przy czym ?zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem?. Sąd podkreślił, że użycie zwrotu ?bezpośrednio realizuje cel programu? oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem?.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie Fundacja. Powstaje problem, czy Skarżąca jako pracownik Fundacji jest osobą, której Fundacja zleca - bez względu na rodzaj umowy, (a więc także w oparciu o umowę o pracę) - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zwrot ?zleca? zgodnie z jego językowym rozumieniom ma kilka znaczeń, a w tym:

1. nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;
2. powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy;
3. praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana;
4. zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. [zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025]. Poza tym zwrot ?zlecać? jest bliskoznaczny zwrotowi ?zlecanie?, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026).
   
   

Wobec powyższego, w opinii Sądu, to ostanie znaczenie zwrotu ?zlecać? jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że ?zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem?. Poza tym przyjmowanie poglądu, że Fundacja jako pracodawca sama niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami.

Zdaniem Sądu, nie sposób więc przyjąć by Skarżąca jako pracownik Fundacji podlegała wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podobne poglądy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl. Nie podzielił zaś Sąd w niniejszym składzie odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2006 r. II FSK 397/05 niepubl., albowiem nie są przesłanką zwolnienia takie okoliczności jak ta, że ?wynagrodzenie nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności ani od źródeł jej finansowania?.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 128/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

Pierwszą z wymienionych przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy jest ?pochodzenie? dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin ?pochodzą? obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda ?prefinansowania? (zaliczka), ?refinansowania? nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest pracownikiem Fundacji, która realizuje cele Programu E dla P. przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - E dla P. (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z EFS. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS należy uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedmiot zapytania interpretacyjnego oraz uwzględniając stanowisko sądu pierwszej instancji, tutejszy Organ odniósł się do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.