opodatkowanie należności przysługujących żołnierzom zawodowym

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących żołnierzom zawodowym ? jest:

• prawidłowe ? w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby,

• nieprawidłowe ? w części dotyczącej dodatków za rozłąkę.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatków za rozłąkę oraz zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby przysługujących żołnierzom zawodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem wątpliwości jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) do dodatku za rozłąkę przysługującego żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593).

W poprzednim stanie prawnym, została wydana interpretacja z dnia 04 czerwca 2009 r. (DD3/066/42/IMD/09/PELS-2443), która bazowała na funkcjonowaniu dodatku za rozłąkę przyznawanego na podstawie przepisów o przeniesieniach i podróżach służbowych, tj. § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1487 ze zm.).

Podstawową przesłanką przedmiotowego zwolnienia jest czasowe przeniesienie.

W aktualnym stanie prawnym dodatek za rozłąkę nie został powiązany z faktem przeniesienia służbowego żołnierza.

Od czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 87 poz. 565) dodatek ten jest świadczeniem socjalnym niezależnym od tego czy żołnierz był w przeszłości przeniesiony służbowo do innej miejscowości. Przeniesienie żołnierza ma charakter ?czasowy?, jeżeli żołnierz zostaje przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej przez ściśle określony czas, po upływie którego ma wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce na uprzednio zajmowanym stanowisku. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja ta nie ma zastosowania do większości przypadków przeniesień służbowych żołnierzy zawodowych. Rzadko się bowiem zdarza, aby żołnierz zawodowy został przeniesiony stricte czasowo z ponownym wyznaczeniem na poprzednio zajmowane stanowisko służbowe w poprzednim miejscu pełnienia służby.

W świetle obowiązującej pragmatyki wyznaczenie żołnierza na kolejne stanowisko służbowe jest kolejnym etapem jego służby wojskowej i z samego charakteru ? nie może być traktowane jako czasowe. Przy wyznaczaniu na stanowisko służbowe do nowego miejsca pełnienia służby żołnierz nie ma obietnicy powrotu na dotychczas zajmowane stanowisko służbowe (np. po okresie kadencji na nowym stanowisku), a w wielu przypadkach (np. awansu na wyższe stanowisko służbowe) możliwość powrotu jest wręcz wykluczona (brak jest możliwości wyznaczenia żołnierza na poprzednio zajmowane stanowisko służbowe, które jest stanowiskiem niższym). Przeniesienie służbowe związane z awansem pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z definicją czasowego przeniesienia występującą w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można mówić o czasowym przeniesieniu służbowym, kiedy z obowiązującej żołnierzy zawodowych pragmatyki wynika, że zdecydowana większość przypadków przeniesień służbowych żołnierzy ma charakter trwały (mimo wyznaczania na kolejne kadencje), a nie czasowy ? czyli ściśle określony pod względem początku i końca okres oddelegowania.

Sytuacja kadencyjności na stanowiskach nie może również usprawiedliwiać uznania, że wyznaczenie na kolejne stanowisko jest tylko czasowe, bowiem żołnierz pełniąc służbę przed przeniesieniem, również był wyznaczony na ściśle określoną kadencję. Taka jest obecnie charakterystyka służby żołnierzy zawodowych. Należy też zauważyć, że mimo kadencyjności żołnierz zachowuje ciągłość służby. Kadencja może być także powtarzana (na tym samym lub innym stanowisku służbowym), a po jej zakończeniu (lub w trakcie) żołnierz może być wyznaczony na koleje stanowisko służbowe w całkowicie innym miejscu pełnienia służby przeniesiony do dyspozycji lub rezerwy kadrowej ewentualnie zwolniony z zawodowej służby wojskowej. Kadencja oznacza kolejne etapy przebiegu służby żołnierza zawodowego (z uwzględnieniem obowiązującego modelu przebiegu służby), a nie tylko czasowe przeniesienie na inne stanowisko służbowe z dorozumianym obowiązkiem powrotu na poprzednio zajmowane stanowisko służbowe w macierzystej jednostce wojskowej.

Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał już interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie, w której to interpretacji uznał za właściwe stanowisko Dowództwa mówiące o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych dodatku za rozłąkę (interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2009 r. Nr IPPB2/415-237/09-2/MK).

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) do dodatku za rozłąkę przysługującego żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Jednocześnie na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu zamieszkującemu poza miejscem pełnienia służby w miejscowości, która nie jest miejscowością pobliską w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, przysługuje prawo do zwrotu kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem.

Uprawnieni żołnierze zawodowi wykonujący obowiązki służbowe na stanowiskach w Dowództwie korzystają z uprawnień do ww. przejazdów codziennych.

Zwrot kosztów tych dojazdów ustala się w formie ryczałtów miesięcznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy dodatek za rozłąkę przysługujący żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy przysługującego żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Dowództwa dodatek za rozłąkę przysługujący żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Dowództwa zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy przysługującego żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby oraz nieprawidłowe w części dotyczącej dodatków za rozłąkę.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy w służbie stałej pełni zawodową służbę wojskową przez czas określony kadencjami na stanowisku służbowym. Kadencja na stanowisku służbowym trwa od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

Żołnierzowi zawodowemu pozostającemu w związku małżeńskim lub posiadającemu dzieci pozostające na jego utrzymaniu, który w miejsce pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) korzysta z zakwaterowania zbiorowego, przydzielono mu miejsce w internacie lub kwaterze internatowej, bez prawa zamieszkiwania z członkami rodziny, przysługuje dodatek za rozłąkę i zwrot kosztów przejazdów odbywanych nie częściej niż raz w miesiącu do miejsca zamieszkania członka rodziny i z powrotem (art. 68 ust. 1 ww. ustawy).

Żołnierzowi zawodowemu zamieszkującemu poza miejscem pełnienia służby w miejscowości, która nie jest miejscowością pobliską w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje prawo do zwrotu kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem (art. 68 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z postanowień ust. 8 art. 68 cytowanej ustawy, Minister Obrony Narodowej został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym określi między innymi wysokość dodatku za rozłąkę oraz zwrotu kosztów codziennych dojazdów, jak również warunki korzystania z tych praw.

Z § 2 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 87, poz. 565), wynika, iż dodatek za rozłąkę w formie ryczałtu miesięcznego ustala się w wysokości 18-krotności stawki diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem ustala się w formie ryczałtu miesięcznego w wysokości 75% ceny imiennego biletu miesięcznego określonego w cenniku biletów środków komunikacji publicznej, wykonywanych przez przewoźników:

1. kolejowych ? w klasie drugiej pociągu osobowego,
2. autobusowych, jeżeli brak jest połączenia kolejowego

• na trasie pomiędzy najbliższą miejscu zamieszkania żołnierza zawodowego stacją kolejową lub przystankiem autobusowym a najbliższą miejscu pełnienia służby stacją kolejową lub przystankiem autobusowym i z powrotem.
  
  

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym ? do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Natomiast jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

W związku z pierwszym zwolnieniem przedmiotowym pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy w przypadku żołnierza zawodowego można mówić o ?czasowym przeniesieniu?, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku rozłąki z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy), a przede wszystkim mając na uwadze kadencyjność służby żołnierzy zawodowych (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby), można mówić o czasowym przeniesieniu. należy zatem uznać, iż omawiany dodatek mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, prawo do zwrotu kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem wynika z przepisu rangi ustawowej (art. 68 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). W konsekwencji, zwrot kosztów codziennych dojazdów, stanowi przychód żołnierza ze stosunku służbowego korzystający jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dodatek za rozłąkę przysługujący żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) oraz zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy przysługującego żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 2 ww. ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB2/415-1224/10-2/JK, interpretacja indywidualna