Skutki podatkowe sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą po ojcu. Ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 22 kwietnia 1977 r. Spadek po ojcu Wnioskodawca nabył w całości na podstawie ustawy na mocy postanowienia Sądu.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, obejmującego działkę X, działkę Y, działkę Z - dalej jako ?Nieruchomość?.

Nieruchomość stanowiła własność ojca Wnioskodawcy w dniu 21 listopada 1945 r., tj. w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. Nr. 50, poz. 279 ze zm. - dalej jako ?Dekret?). Na mocy art. 1 Dekretu, z dniem jego wejścia w życie, Nieruchomość przeszła na własność gminy m. st. Warszawy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie Nieruchomość w dniu 27 maja 1990 r. z mocy prawa stała się własnością Dzielnicy ? Gminy ?, co potwierdził Wojewoda decyzją Nr ? Następnie, zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz.U. Nr 48, poz. 195 ze zm.) Nieruchomość stała się własnością Gminy ...

Nieruchomość zapisana była w księdze wieczystej ... Obecnie, jak wskazano wyżej, Nieruchomość stanowi działki: X, o pow. 319 m. kw., Y o pow. 49 m. kw, Z o pow. 7 m. kw.

Zgodnie z art. 7 ust. l i 2 Dekretu dotychczasowi właściciele gruntu, względnie osoby reprezentujące prawa właścicieli, uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa użytkowania wieczystego (dawniej prawa własności czasowej) z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Gmina miała obowiązek uwzględniać takie wnioski, jeżeli korzystanie z gruntów przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z przeznaczeniem tych gruntów określonym w planie zabudowania. Objęcie Nieruchomości w posiadanie przez gminę m.st. Warszawy nastąpiło na podstawie rozporządzenia Ministra Odbudowy z dnia 27 stycznia 1948 r. wydanego w porozumieniu z Ministrem Administracji Publicznej w sprawie obejmowania gruntów w posiadanie przez gminę m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 16 poz. 112), Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, grunty uważano za objęte w posiadanie z dniem wydania numeru organu urzędowego Zarządu Miejskiego, w którym zamieszczono ogłoszenie. Objęcie Nieruchomości przez gminę nastąpiło w dniu 16 sierpnia 1948 r., tj. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy. Zatem termin do złożenia - w odniesieniu do Nieruchomości - wniosku o przyznanie prawa użytkowania wieczystego (dawniej prawa własności czasowej) z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną upływał z dniem 16 lutego 1949 r. W dniu 12 maja 1948 r. pełnomocnik ojca Wnioskodawcy, adwokat złożył stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu. Rozpatrując przedmiotowy wniosek, uwzględniono ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego i Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażoną na konferencji sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którą - wnioski złożone przed terminem określonym w Dekrecie podlegają obecnie rozpatrzeniu.

Z zaświadczenia wydanego przez Sąd Okręgowy wynika, że zgodnie ze stanem działów wykazu hipotecznego nieruchomości Nr A uregulowana była jawnym wpisem na imię ojca Wnioskodawcy na mocy aktu kupna. W dniu 26 maja 1993 r. adwokat pełnomocnik ojca Wnioskodawcy wystąpił z wnioskiem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu na rzecz swojego mocodawcy. Wniosek ten był ponawiany wielokrotnie. W wyniku tego wniosku oraz w związku z faktem, że wniosek z dnia 12 maja 1948 r. nie został rozpatrzony, podlegał on rozpatrzeniu w oparciu o przepis art. 7 ust. 1, 2 i 3 Dekretu.

W wyniku prowadzonego postępowania Burmistrz Gminy w decyzji z dnia 31 grudnia 2001 r. orzekł ustanowić na rzecz Wnioskodawcy na 99 lat użytkowanie wieczyste gruntu o pow. 319 m.kw, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna X . W wyniku zaskarżenia decyzja z dnia 31 grudnia 2001 r. została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzję Burmistrza Gminy oraz Kolegium. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że organ I instancji pominął rozstrzygnięcie w zakresie części działki Nr Y oraz nie rozpatrzył wniosku dekretowego w jego pełnym zakresie.

Rozpoznając ponownie wniosek z 12 maja 1948 r. Prezydent Miasta jako organ I instancji właściwy w sprawie w dniu 4 maja 2011 r. wydał decyzję (dalej jako ?Decyzja?), w której orzekł:

1. ustanowić na rzecz Wnioskodawcy na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 319 m. kw, oznaczonego jako działka ewidencyjna X,
   
2. ustanowić na rzecz Wnioskodawcy na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 49 m. kw. oznaczonego jako działka ewidencyjna Y,
   
3. ustanowić na rzecz Wnioskodawcy na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 7 m. kw. oznaczonego jako działka ewidencyjna Z.
   
   
   

Z chwilą, w której Decyzja stała się ostateczna, stanowiła ona podstawę do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmującego ww. w punktach 1), 2) oraz 3) działek gruntu. W związku z powyższym, w wykonaniu postanowień Decyzji, w dniu 16 września 2011 r., została zawarta przez Wnioskodawcę z gminą w formie aktu notarialnego, umowa oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz Wnioskodawcy jako następcy prawnego poprzedniego właściciela nieruchomości.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. ma mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego działek o Nr ewidencyjnych: X, Y, Z za cenę 470.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód w kwocie 470.000 zł uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych: X, Y, Z stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy PIT i czy podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w kwocie 470.000 zł uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych: X, Y, Z nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy PIT i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ? dalej jako ?Ustawa PIT?), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy
   
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odplatanego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   
   

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Art. 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro spadek, stanowiący ogól majątkowych praw obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwała na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał, że:

1. dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą wciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
   
2. gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
   
3. w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
   
4. w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
   
5. w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz zaistniały stan faktyczny stwierdzić należy, że ustanowienie na Jego rzecz prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy w moim przekonaniu traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W przekonaniu Wnioskodawcy datą nabycia przez Niego prawa wieczystego użytkowania gruntów obejmujących działki o numerach ewidencyjnych: X, Y, Z jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci ojca Wnioskodawcy, czyli dzień 22 kwietnia 1977 r.

Ponadto dodać należy, że instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, że: ?Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe?. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, że: ?Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości?.

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. dnia 22 kwietnia 1977 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT upłynął z końcem 1982 r., a zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa że przychód w kwocie 470.000 zł uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych: X, Y, Z nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy PIT i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.