Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 3 ust. 1, ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w latach 2004 ? 2007.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu na warunki ekonomiczne i propozycję podjęcia korzystnej pracy, Wnioskodawczyni w listopadzie 2003 r. (wraz z obecnym mężem) przeprowadziła się do Wielkiej Brytanii, gdzie w grudniu 2003 r. podjęła pracę zarobkową. Od tego czasu Wnioskodawczyni przebywa z zamiarem stałego pobytu w Wielkiej Brytanii (posiada stałe miejsce zamieszkania w L., gdzie wraz z mężem wynajmuje mieszkanie). Od września 2005 r. Wnioskodawczyni podjęła studia podyplomowe w L.. Zdaniem Wnioskodawczyni od listopada 2003 r. przebywa z zamiarem stałego pobytu w L. i to miasto jest jej miejscem zamieszkania.

Od momentu wyjazdu z Polski Wnioskodawczyni przyjeżdżała do kraju jedynie okazjonalnie kilka razy w roku na kilka dni. Obecność w Polsce ograniczyła się w okresie od listopada 2003 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, do obrony pracy magisterskiej w czerwcu 2005 r. w W. (był to jedynie kilkudniowy pobyt), a w pozostałych przypadkach obecność miała charakter incydentalny (było to kilkanaście dni w skali roku) i jest związana z kontaktem z rodzicami i rodzeństwem. Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce nieruchomości, nie prowadzi żadnego rodzaju inwestycji, ani działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnych przychodów w Polsce.

Obecnie Wnioskodawczyni spodziewa się dziecka, które urodzi się i będzie wychowywane w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni nie planuje powrotu na stałe do Polski.

Pismem z dnia 18.12.2008 r. (data wpływu 22.12.2008 r.) poinformowano, iż Wnioskodawczyni nie osiągała w 2006 i 2007 r. przychodów w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 3 ust. 1, ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 oraz art. 3 ust. 1, ust.1a, ust. 2a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., Wnioskodawczyni nie podlegała w latach 2004 - 2007 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i podlegała opodatkowaniu w Polsce jedynie w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 3 ust. 1, ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., Wnioskodawczyni nie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w latach 2004 - 2007 i podlegała opodatkowaniu w Polsce jedynie w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego.
2. Art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006.
   
   

Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że ?osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).? W świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).?

Jak wynika z przedstawionego powyżej przepisu rozstrzygającym warunkiem w zakresie kwalifikacji rezydencji podatkowej osoby fizycznej jest miejsce zamieszkania. W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. pojęcie ?miejsca zamieszkania? nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ?miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.?

Z powołanego przepisu Kodeksu cywilnego, wynika, że dla określenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej koniecznym elementem jest ustalenie występowania dwóch przesłanek wskazanych w tym przepisie, a mianowicie: (i) przebywania oraz (ii) zamiaru stałego pobytu.

Przesłanka przebywania została, bez wątpienia, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełniona. Wnioskodawczyni przebywa w L. na stałe od listopada 2003 r. Incydentalne wizyty w Polsce nie mają w tym przypadku znaczenia. Jeżeli chodzi o drugie kryterium, tj. ustalenie zamiaru osoby fizycznej, to przyjmuje się, że powinno być ono zobiektywizowane. Oznacza to, że o zamieszkiwaniu z zamiarem stałego pobytu, można mówić wówczas, gdy ?występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej? (tak: S.

Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego Księga Pierwsza Część Ogólna, Wydawnictwa Prawnicze, Warszawa 1998, s. 77). Biorąc pod uwagę, że od listopada 2003 r. Wnioskodawczyni mieszka w L. wraz z obecnym mężem, gdzie wynajmuje mieszkanie i pracuje, należy uznać, że przesłanka ?zamiaru stałego pobytu? jest w tym przypadku spełniona i Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w L. (Wielka Brytania). Za taką konstatacją przemawia również fakt, że w latach kolejnych Wnioskodawczyni w dalszym ciągu mieszkała/mieszka w L.. W związku z powyższym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a contrario) Wnioskodawczyni nie podlegała w latach 2004 - 2006 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W konsekwencji ewentualne dochody (gdyby takie były przez Wnioskodawczynię osiągane) podlegały by opodatkowaniu na terytorium Polski jedynie na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy bowiem tych osób fizycznych (nierezydentów), które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania a uzyskują dochody na terytorium Polski.

1. Art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. ? osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).? Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.? W świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).?

W stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy podatkowej przesłanki uznania miejsca zamieszkania w Polsce, a mianowicie: (i) posiadania ośrodka interesów życiowych w Polsce, lub (ii) przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy zatem tych osób fizycznych (nierezydentów), które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, tj. nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby te podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce.

W świetle tego co zostało przedstawione w stanie faktycznym i w pkt 2 stanowiska Wnioskodawczyni, należy uznać, że żadna z przesłanek zawartych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie została w przypadku

Wnioskodawczyni spełniona. Po pierwsze Wnioskodawczyni przebywała w Polsce w 2007 r. krócej niż 183 dni. Po drugie zarówno centrum interesów osobistych jak i gospodarczych składające się na centrum interesów życiowych znajdowały się od 2004 r. w L. (mąż, praca, mieszkanie). Oznacza to, że w 2007 r. Wnioskodawczyni nie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. do dnia 31.12.2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), określenie ?osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie? oznacza ? z uwzględnieniem ustępów 2 i 3 tego artykułu ? każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Określenie to nie obejmuje przy tym osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych.

W myśl art. 4 ust. 2 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r., jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

   
   
   

Definicja miejsca zamieszkania odnosi się zatem bezpośrednio do określenia ?miejsca zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31.12.2006 r. pojęcie ?miejsca zamieszkania? nie zostało zdefiniowane.

Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości.

Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Rozpatrując obowiązek podatkowy w 2007 roku należy wziąć pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące od 01.01.2007 r.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), określenie ?osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie' oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja ?osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie? odnosi się zatem bezpośrednio do określenia ?miejsce zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w latach 2004 - 2007 r. nie posiadała Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym państwie mieszkała Pani z zamiarem stałego pobytu, pracowała, natomiast na terenie Polski nie uzyskiwała Pani żadnych dochodów.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny stwierdza się, że w latach 2004 - 2007 r. Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Reasumując, należy stwierdzić, iż od dnia wyjazdu z Polski, Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że w Polsce jest podatnikiem o ograniczonym obowiązku podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.