należy stwierdzić, iż od kwietnia 2010 r. i w latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny (...)

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego od kwietnia 2010 r. i w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, która w kwietniu 2010 r. wyjechała z Polski w celu wykonywania pracy za granicą na rzecz holenderskiej spółki I. Do dnia 31 marca 2010 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Do 31 marca 2010 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona przez spółkę P. S.A. na podstawie umowy o pracę (umowa ta została jednak rozwiązana z dniem 31 marca 2010 r.). Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Holandii w celu świadczenia pracy na rzecz holenderskiej spółki I. Obecnie Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę o pracę ze spółką holenderską na okres jednego roku, po tym czasie umowa zostanie automatycznie przedłużona na czas nieokreślony, jeśli żadna ze stron nie złoży wypowiedzenia. Pracę wykonuje w Holandii oraz Rosji, gdzie jest wysyłana regularnie w podróże służbowe przez holenderskiego pracodawcę. Wnioskodawczyni w ogóle nie świadczy od 1 kwietnia 2010 roku pracy w Polsce i nie planuje powrotu do Polski.

Wynagrodzenie wypłacane przez holenderską spółkę stanowi główne źródło utrzymania. Wnioskodawczyni opłaca składki na obowiązkowe holenderskie ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Nie należy już do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Posiada w Polsce mieszkanie, które na okres pracy w Holandii zostało wynajęte i nie pozostaje do Jej dyspozycji. Wnioskodawczyni jest panną i nie posiada dzieci.

Wnioskodawczyni wyjechała z Polski 31 marca 2010 r. i Jej pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w 2010 roku, ani tym bardziej w latach kolejnych do momentu zakończenia pracy w Holandii. W roku 2010 spędzi około 120 dni w Polsce, 140 w Holandii oraz do 100 dni w Rosji. Wnioskodawczyni przeniosła swój ośrodek interesów życiowych do Holandii, gdzie zarejestrowała pobyt w lokalnym urzędzie i wynajęła mieszkanie, w którym mieszka i które uważa za swoje główne miejsce zamieszkania i za które opłaca rachunki. Konta bankowe posiada w Holandii. Została uznana za holenderskiego rezydenta podatkowego od kwietnia 2010 r. i od tego dnia Jej cały światowy przychód będzie opodatkowany w Holandii, z uwzględnieniem odpowiednich umów międzynarodowych i holenderskich reguł podatkowych (tj. w Holandii podlega opodatkowaniu wynagrodzenie za pracę wykonywaną zarówno w Holandii, jak i za pracę podczas podróży służbowych w Rosji). Wnioskodawczyni może uzyskać dokument od odpowiednich władz holenderskich potwierdzający jej status rezydenta w Holandii.

W przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy PDOF w związku z art. 4 umowy Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od kwietnia 2010 i w latach następnych (do daty ewentualnego powrotu z zagranicy lub diametralnej zmiany sytuacji osobistej mającej wpływ na rezydencję podatkową)...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 a ustawy PDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają one miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. obowiązkowi podatkowemu tylko do dochodów/przychodów osiąganych na terytorium Polski). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PDOF, uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Wnioskodawczyni od kwietnia 2010 r. nie wyraża intencji i nie przewiduje stałego pobytu na terytorium Polski. Od początku kwietnia 2010 r. centrum interesów ekonomicznych Wnioskodawczyni znajduje się w Holandii, gdzie posiada umowę o pracę zawartą na okres roku, po którym zostanie automatycznie przedłużona na czas nieokreślony i gdzie wykonuje pracę. Jednocześnie, od końca marca 2010 r., Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona ani nie wykonuje żadnych usług w Polsce na rzecz polskich podmiotów. Ośrodek interesów osobistych Wnioskodawczyni w roku 2010 również znajduje się w Holandii, na co wskazuje fakt, iż wynajęła swoje mieszkanie w Polsce, które nie będzie do jej dyspozycji na czas pobytu za granicą. Należy zatem uznać, iż ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Holandii od początku kwietnia 2010 r. Konsekwentnie, od kwietnia 2010 r. pierwszy warunek z art. 3 ust. 1 a ustawy PDOF nie jest spełniony, a zatem na tej podstawie Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego.

Jeżeli chodzi o długość oraz częstotliwość przebywania przez Wnioskodawczynię na polskim terytorium, w roku 2010 jak i w latach kolejnych (do momentu ewentualnego powrotu do Polski) pobyt ten nie przekroczy 183 dni. Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski od początku roku do końca marca 2010 r., tym samym również druga przesłanka, na podstawie której określa się miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych, nie zostanie spełniona w przypadku Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości fakt, iż od początku kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni powinna zostać uznana za osobę nieposiadającą miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust 2a ustawy PDOF, ponieważ ośrodek jej interesów życiowych znajduje się w Holandii, a jej pobyt na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni. Wnioskodawczyni została uznana za rezydenta podatkowego Holandii od kwietnia 2010 r. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a ustawy PDOF, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy PDOF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w razie gdyby zaszła konieczność rozstrzygania kwestii podwójnej rezydencji, należy przeanalizować także zapis art. 4 Umowy.

Należy przy tym zastrzec, że w przypadku Wnioskodawczyni przepis ten wydaje się nie mieć zastosowania, gdyż zgodnie z polskimi przepisami wewnętrznymi omówionymi powyżej, powinna ona podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2010 r., ze względu na brak miejsca zamieszkania w Polsce w tym okresie.

Gdyby jednak w interpretacji władz polskich Wnioskodawczyni została uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, art. 4 ust. 2 umowy znalazłby zastosowanie. Zgodnie z tym artykułem, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i w Holandii, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania (za rezydenta) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się Ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem, jeżeli natomiast dana osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zatem, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawczyni posiada w roku 2010 oraz w latach następnych miejsce zamieszkania zarówno w Holandii, jak i w Polsce, również na podstawie art. 4 umowy, Wnioskodawczyni powinna zostać uznana za rezydenta Holandii dla celów podatkowych, gdyż od kwietnia 2010 roku posiada stałe miejsce zamieszkania w Holandii, a nie w Polsce (gdyż stale dostępne mieszkanie ma w Holandii), ponadto, jej centrum interesów życiowych znajduje się w Holandii, a dodatkowo jej zwyczajowy pobyt ma i będzie miał miejsce w Holandii.

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym w świetle art. 3 ust. 2a ustawy PDOF Wnioskodawczyni powinna podlegać od kwietnia 2010 roku i w latach następnych, podczas których będzie przebywała w Holandii, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a zatem powinna opłacać podatki w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na jej terytorium, tj. tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski oraz innych dochodów z polskich źródeł (np. z najmu mieszkania położonego w Polsce). Natomiast, dochód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski (tj. z pracy w Holandii i Rosji) oraz inne dochody Wnioskodawczyni ze źródeł zagranicznych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne, jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem 'lub', co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie ? podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika 'lub' w sformułowaniu 'centrum interesów osobistych lub gospodarczych' dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez ?centrum interesów osobistych? należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei ?centrum interesów gospodarczych? to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. konwencji, określenie ?osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie?, oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie .

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja miejsca zamieszkania odnosi się bezpośrednio do określenia ?miejsca zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przypadku, kiedy podatnik może zostać uznany za posiadającego miejsce zamieszkania jednocześnie w dwóch państwach postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obligują do zbadania reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 Konwencji, w celu ustalenia jednego państwa rezydencji podatnika.

Zgodnie z art. 4 ust. 2, Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3. jeżeli osoba przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.
   
   

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Holandii w celu świadczenia pracy na rzecz holenderskiej spółki. Wynagrodzenie wypłacane przez holenderską spółkę stanowi główne źródło utrzymania. Wnioskodawczyni opłaca składki na obowiązkowe holenderskie ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Nie należy już do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Posiada w Polsce mieszkanie, które na okres pracy w Holandii zostało wynajęte i nie pozostaje do Jej dyspozycji. Wnioskodawczyni jest panną i nie posiada dzieci. Z Polski wyjechała 31 marca 2010 r. i Jej pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w 2010 roku, ani tym bardziej w latach kolejnych do momentu zakończenia pracy w Holandii. W roku 2010 spędzi Ona około 120 dni w Polsce, 140 w Holandii oraz do 100 dni w Rosji. Wnioskodawczyni przeniosła swój ośrodek interesów życiowych do Holandii, gdzie zarejestrowała pobyt w lokalnym urzędzie i wynajęła mieszkanie, w którym mieszka i które uważa za swoje główne miejsce zamieszkania, i za które opłaca rachunki. Konta bankowe posiada w Holandii. Została uznana za holenderskiego rezydenta podatkowego od kwietnia 2010 r. i od tego dnia jej cały światowy przychód będzie opodatkowany w Holandii, z uwzględnieniem odpowiednich umów międzynarodowych i holenderskich reguł podatkowych. Od 1 kwietnia 2010 r. nie świadczy pracy w Polsce. Wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Polski. Może uzyskać dokument od odpowiednich władz holenderskich potwierdzający jej status rezydenta w Holandii.

Reasumując, należy stwierdzić, iż od kwietnia 2010 r. i w latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.