możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku projektanta w Sp. z o.o. W ramach powierzonych umową o pracę obowiązków pracowniczych wykonuje projekty techniczne. Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpuje wszystkich powierzonych obowiązków. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy Wnioskodawcy rozliczany jest na podstawie karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na Niego obowiązek pracowniczy. Czas pracy wykazany w karcie pracy, stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Umowne miesięczne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej ustalane jest z zastosowaniem wyżej opisanej proporcji czasu pracy wykazanej w karcie pracy, tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest posiadana przez Wnioskodawcę imienna interpretacja wydana przez Departament Własności Intelektualnej i Mediów Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 maja 2011 r. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można zastosować - do przychodu tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z kartą pracy - koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia w ramach stosunku pracy - projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu, Tak więc zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów do przychodu tytułem pracy nie mającej charakteru pracy twórczej oraz zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia w ramach stosunku pracy - projektów technicznych, jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie projektów technicznych nie ma bowiem znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, korzystanie z praw autorskich do projektów technicznych, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisu wskazanego w zdaniu poprzedzającym może być także wykonywane w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych jak np. ?utwór?. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu ? przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne
3. fotograficzne
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno ? urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno ? muzyczne ,
8. sceniczne i sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę, na stanowisku projektanta. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę. Czas pracy rozliczany jest na podstawie karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na Wnioskodawcę obowiązek pracowniczy. Czas pracy wykazany w karcie pracy stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, ustalane jest z zastosowaniem proporcji czasu wykazanej w karcie pracy, tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

1. praca wykonywana przez stronę tejże umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy.

? to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich bądź fakt przeniesienia tychże praw musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych umów, bądź innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez Wnioskodawcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony).

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.