Czy dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych można uwzględnić 50% koszty uzyskania (...)

19.1.2011

Czy dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych można uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów pochodzących z umów zgodnych ze stanem faktycznym opisanym powyżej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2010 r. (data wpływu 25.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 Wnioskodawczyni uwzględniła 50% koszty uzyskania przychodów dla umów o dzieło polegających na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania jakością zgodnie z wymaganiami norm międzynarodowych. Rozliczenia takiego Wnioskodawczyni dokonała na podstawie Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.02.2006 r., które otrzymała po zwróceniu się z wnioskiem o interpretację art. 22 ust. 9 pkt 3 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o interpretację Wnioskodawczyni przedstawiła stan zgodny z faktami jaki opisuje poniżej. Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji. Umowa o dzieło polegająca na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania jakością zgodnego z normą PN-EN ISO 9001:2009 i/lub Codexem Alimentarius zakłada opracowanie kompletu dokumentacji wymaganej postanowieniami ww. norm, ściśle uzależnionej od sposobu działania i sytuacji zlecającego dzieło, wdrożeniu jej do bieżącej działalności firmy (m. in. poprzez szkolenia pracowników i audity wewnętrzne sprawdzające stopień opanowania przez pracowników zasad zawartych w ww. dokumentacji) oraz przeniesieniem praw autorskich do opracowanej dokumentacji na rzecz zlecającego. Opracowana dokumentacja ma charakter indywidualny i oryginalny. Nie można jej przenieść bez dokonywania modyfikacji do innej firmy (nawet działającej w tej samej branży). W przekonaniu Wnioskodawczyni stanowi więc ona utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opracowana Księga Jakości, Księga HACCP, procedury i instrukcje zgodne z wymaganiami prawa i zasadami działania firmy. Audity wewnętrzne wykonywane w ramach procesu wdrożenia wynikającego z opisywanych umów, prowadzone są na podstawie autorskiego planu auditu i/lub listy pytań kontrolnych opracowanych przez zleceniobiorcę, a potwierdzaniem ich przeprowadzenia jest autorski raport opisujący stan faktyczny (stopień wdrożenia systemu i respektowania przepisów prawa) stwierdzony w firmie zleceniodawcy. Poprawność opracowania i wdrożenia opisanych systemów oraz ich indywidualne dostosowanie do działalności zleceniodawcy jest następnie sprawdzane przez niezależne jednostki certyfikujące i/lub jednostki państwowe uprawnione do kontroli przedsiębiorców (SANEPID, PIWET).

W przypadku jednej z firm, z którymi Wnioskodawczyni była związana, opisywaną umową opracowana dokumentacja stanowiła również podstawę do przyznania przedsiębiorcy prawa do rozliczania się w ramach uproszczonej procedury celnej, a jej dostosowanie do działalności firmy było sprawdzone przez pracowników Urzędu Celnego. W wyniku realizacji postanowień zawieranej z przedsiębiorcą umowy powstaje więc materialny wytwór (dzieło) autorskie zależne od wiedzy, doświadczenia i kompetencji przyjmującego zlecenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 904 ze zm.), uważa, że praca przez Nią wykonywana w ramach opisanych umów jest niepowtarzalna, ma indywidualny charakter i spełnia wszystkie przesłanki określone przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym do przychodów osiągniętych z ww. umów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, gdyż wytwór materialny będący rezultatem wykonania umowy ma charakter utworu. W związku z tym Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie Jej stanowiska dla zaistniałych zdarzeń przeszłych (stanów faktycznych) oraz zdarzeń przyszłych, gdyż umowy takie są stałym elementem wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ? koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę o dzieło polegającą na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania jakością zgodnego z normą PN-EN ISO 9001:2009 i/lub Codexem Alimentarius. Zakłada ona opracowanie kompletu dokumentacji wymaganej postanowieniami ww. norm, ściśle uzależnionej od sposobu działania i sytuacji zlecającego dzieło, wdrożeniu jej do bieżącej działalności firmy (m. in. poprzez szkolenia pracowników i audity wewnętrzne sprawdzające stopień opanowania przez pracowników zasad zawartych w ww. dokumentacji) oraz przeniesienie praw autorskich do opracowanej dokumentacji na rzecz zlecającego. Opracowana dokumentacja ma charakter indywidualny i oryginalny. Nie można jej przenieść bez dokonywania modyfikacji do innej firmy (nawet działającej w tej samej branży). W przekonaniu Wnioskodawczyni stanowi więc ona utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opracowana Księga Jakości, Księga HACCP, procedury i instrukcje zgodne z wymaganiami prawa i zasadami działania firmy. Audity wewnętrzne wykonywane w ramach procesu wdrożenia wynikającego z opisywanych umów, prowadzone są na podstawie autorskiego planu auditu i/lub listy pytań kontrolnych opracowanych przez zleceniobiorcę, a potwierdzaniem ich przeprowadzenia jest autorski raport opisujący stan faktyczny (stopień wdrożenia systemu i respektowania przepisów prawa) stwierdzony w firmie zleceniodawcy. Poprawność opracowania i wdrożenia opisanych systemów oraz ich indywidualne dostosowanie do działalności zleceniodawcy jest następnie sprawdzane przez niezależne jednostki certyfikujące i/lub jednostki państwowe uprawnione do kontroli przedsiębiorców (SANEPID, PIWET).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawczyni można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o dzieło praca faktycznie jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.