Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 132 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-873/13-2/MS z dnia 28 lutego 2014 r. (data nadania 3 marca 2014 r., data doręczenia 7 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez określenie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej (nazwa i adres organu podatkowego ? Naczelnika Urzędu Skarbowego), wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie sformułowanego pytania.

Pismem z dnia 14 marca 2014 r. (data nadania 14 marca 2014 r., data wpływu 17 marca 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Schemat zależności rodzinnych:

Jan F. i Krystyna F.(rodzice), Bogdan F., Mirosława S. (Wnioskodawczyni), Hanna J.(dzieci).

OPIS SYTUACJI:

Jan i Krystyna F. byli właścicielami kilku nieruchomości, w tym m.in. mieszkania w miejscowości P.

Jan F. zmarł nagle 18 sierpnia 2005 r., nie pozostawiając testamentu. Nabycie spadku po Janie F. przez spadkobierców orzekł sąd ? postanowieniem z dnia 30 października 2007 r. Krystyna F. podjęła decyzję o uregulowania kwestii własności i dziedziczenia majątku. W wyniku tego w dniu 23 lipca 2010 r., Krystyna i Bogdan, Wnioskodawczyni i Hanna (z małżonkami) zgodnie podpisali umowę działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Wnioskodawczyni stała się tym samym właścicielem całości ww. mieszkania. W dniu 3 października 2011 r. mieszkanie to zostało przez Wnioskodawczynię sprzedane (umowa sprzedaży). Fundusze uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zakup nieruchomości oraz remont.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała, że w dniu 23 lipca 2010 r. nastąpiło nabycie prawa do lokalu (w drodze dziedziczenia). W dniu 3 października 2011 r. sprzedano ww. lokal (bez ?ulgi meldunkowej?). Zatem, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Złożono PIT-39 za 2011 rok (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres ten liczy się od końca roku w którym nieruchomość została sprzedana) wykazując w nim dochód uzyskany ze sprzedaży oraz w rubryce 26 wpisano dochód zwolniony w całości z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy, tj. dochód przeznaczony w całości na własne cele mieszkaniowe.

Aktualnie, upłynął okres 2 lat od daty złożenia PIT-39 za 2011 rok, w którym złożono oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości zostanie przeznaczony w całości na własne cele mieszkaniowe, jednak kwota ta nie została wydatkowania w całości na własne cele mieszkaniowe.

Wartość nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki Wnioskodawczyni przysługiwał w spadku. Działowi spadku i zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Założono, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania zostaną w całości wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i za 2011 r. złożono PIT-39 wykazując na formularzu PIT-39 w rubryce 26, że dochody te będą przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, ale nie spożytkowano ich w całości na ten cel w okresie 2 lat.

Część dochodu została wykorzystana na własne cele mieszkaniowe, pozostała kwota podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, z uwagi na fakt, ze nie została wydatkowana na ten cel w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość została sprzedana (zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 132 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji, tj. nie wydatkowania pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość została sprzedana (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zrozumiałe jest, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2014 r. Wnioskodawczyni musi złożyć korektę PIT-39 za 2011 r. wykazując w niej kwotę faktycznie wydatkowaną na ten cel, a różnice opodatkować stawką 19%.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi termin, od którego powinna naliczać i uregulować odsetki z tytułu podatku dochodowego wynikającego z korekty PIT-39 za 2011 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 132 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. termin zobowiązania podatkowego i w konsekwencji odsetek z tego tytułu należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, tj. za datę obowiązku należy przyjąć 31 grudnia 2011 r. (sprzedaż faktyczna nastąpiła w dniu 3 października 2011 r.)?

Czy też zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że wpłata zobowiązania podatkowego wynikającą z korekty PIT-39 za 2011 r. powinna być dokonana w terminie do 30 kwietnia 2012 r. i odsetki należy liczyć również od tej daty.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Urzędu Skarbowego (ustna informacja urzędnika) Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę PIT-39 za 2011 rok oraz zapłacić 19% podatek wynikający z różnicy niewydatkowanej kwoty na własne cele mieszkaniowe wraz z odsetkami naliczonymi od daty sprzedaży nieruchomości

Z informacji uzyskanej od eksperta w infolinii Krajowej Informacji Podatkowej ? za termin naliczania odsetek należy przyjąć datę upływu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, tj. 31 rudnia 2013 r.

Zdaniem podatnika, zgodnie z zasadą samoopodatkowania oraz obowiązkiem dokonania własnej sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni uważa, że (uwzględniając zapisy art. 21 ust. 1 pkt 132 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjmując zasadę, że termin złożenia zeznania podatkowego i wpłaty podatku wynikającego z PIT-39 za 2011 rok upływał zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2012 r.) odsetki wynikające z korekty zeznania PIT-39 za 2011 rok Wnioskodawczyni powinna naliczyć i uregulować (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przyjmując datę 30 kwietnia 2012 r. jako datę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty PIT-39 za 2011 rok.

Zdaniem podatnika, w zaistniałej sytuacji niewydatkowania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat licząc od końca roku 2011, dla którego obowiązywał termin złożenia PIT-39 i wpłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego wynikającego z tego tytułu upływał do dnia 30 kwietnia 2012 r. w okresie 2 lat od tego terminu, tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę zeznania PIT-39 za 2011 rok i zapłacić podatek wynikający z powyższej korekty wraz z odsetkami liczonymi od terminu dla którego upłynął obowiązek podatkowy wynikający z PIT-39 za 2011 rok, tj. odsetki należy liczyć przyjmując termin zapłaty zobowiązania podatkowego na dzień 30 kwietnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie:

1. lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 18 sierpnia 2005 r. Mama Wnioskodawczyni podjęła decyzję o uregulowania kwestii własności i dziedziczenia majątku. W wyniku tego w dniu 23 lipca 2010 r., Wnioskodawczyni wraz z matką i rodzeństwem podpisała umowę działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Wnioskodawczyni stała się tym samym właścicielem całości ww. mieszkania. W dniu 3 października 2011 r. mieszkanie to zostało przez Wnioskodawczynię sprzedane. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nieruchomości oraz remont.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustała, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Tak więc z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 powołanej wyżej ustawy Kodeks cywilny, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności nieruchomości jest podział rzeczy wspólnej, o którym mowa w art. 211 Kodeksu cywilnego. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zatem celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, zniesienie współwłasności nie może być traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomościami), jak też stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności, w wyniku których udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej posiadany udział ? w przedmiotowej sprawie: udział nabyty w drodze działu spadku ? (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty uprzednio ? w przedmiotowej sprawie: w dziale spadku.

Ze stanu faktycznego wynika, że dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości odbyły się bez spłat i dopłat. Wartość nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki Wnioskodawczyni przysługiwał w spadku.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nabycie mieszkania nastąpiło w dacie śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. w dniu 18 sierpnia 2005 r., zatem termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2010 roku. Tym samym sprzedaż mieszkania w 2011 r. nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Wobec powyższego, uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu w 2005 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek złożenia zeznania i zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania, jak również odsetek od zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty zeznania.

W przedmiotowej sprawie niewydatkowanie całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia.

Ponadto należy zauważyć, że zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązek złożenia zeznania PIT-39 dotyczą dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r., tym samym zwolnienie to i zeznanie PIT-39 nie mają zastosowania do Wnioskodawczyni, gdyż jak wynika z przestawionego stanu faktycznego przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawczyni nabyła w 2005 r.

Końcowo tut. organ pragnie wskazać, że w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała art. 21 ust. 1 pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 132 oraz art. 21 ust. 1 pkt 133, natomiast tut. Organ domniemywa, że powinno być ? art. 21 ust. pkt 131?, gdyż wskazane przepisy przez Wnioskodawczynię nie dotyczą dochodów ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto należy podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §   3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §  2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.