Należy wskazać, iż renta wdowia jaką otrzymuje Wnioskodawczyni z Norwegii będzie opodatkowana zarówno (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania renty z Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatku dochodowego Wnioskodawczyni jest Polska zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Polsce znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni. Pobiera emeryturę z ZUS w Polsce, a ponadto rentę wdowią po mężu - obywatelu Norwegii. Renta wdowia pobierana jest od 1 lutego 2012 r., w drodze przelewów z norweskiej instytucji ubezpieczenia społecznego na rachunek bankowy w Polsce. Podatek z tytułu otrzymywanej renty wdowiej odprowadzany jest na terytorium Norwegii, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi. Wypłacana suma stanowi zatem kwotę ?netto? po potrąceniu norweskiego podatku dochodowego. Bank w Polsce nie pobiera zaliczek na poczet podatku dochodowego, z tytułu wypłat pochodzących z Norwegii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z otrzymywaniem renty z Norwegii, od której pobierany jest podatek norweski istnieje w Polsce obowiązek potrącenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zgodnie z postanowieniem art. 17 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, renta ta jest zwolniona w Polsce z podatku?
   
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym właściwy jest sposób zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania - wyłączenia z progresją?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Jednocześnie w oparciu o postanowienia art. 35 ust. 3 tej ustawy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem z którego pochodzą te emerytury i renty.

Powyższe oznacza, iż w przypadku poboru zaliczek z tytułu emerytury i renty z zagranicy pierwszeństwo mają postanowienia Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., które decydują o tym czy zaliczka na podatek w Polsce będzie musiała być pobierana, czy też nie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej Konwencji emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Jednakże ust. 2 art. 17 wyraźnie stanowi, że bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Oznacza to, że renta potrącana z Norwegii będzie mogła być opodatkowana zarówno w Norwegii jak i w Polsce. W celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zatem zastosować postanowienia art. 22 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii. Zgodnie z nim dochód z renty norweskiej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Oznacza to jednocześnie, że nie będzie istniał w Polsce obowiązek poboru zaliczek na podatek w ciągu roku. Jeżeli bowiem dochód taki jest zwolniony a wpływa jedynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do dochodu osiągniętego w Polsce, to oznacza to, że dopiero w rozliczeniu rocznym uwzględnić należy dochód osiągnięty w Norwegii. Tym samym nie istnieje w ciągu roku podatkowego obowiązek potrącania zaliczek od wypłat z tytułu rent pochodzących z Norwegii.

Ad. 2

Renta wdowia może być opodatkowana zarówno w Polsce jak i w Norwegii, jednakże w myśl art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ustawy dotyczący tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. A zatem w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską dnia 23 lipca 2010 r.

Zgodnie z art. 17 tej Konwencji emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie, w tym przypadku w Polsce.

Jednakże ust. 2 artykułu stanowi, że świadczenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu podatkowego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie - państwie źródła, a więc w Norwegii.

By uniknąć podwójnego opodatkowania dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce osiągającej dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji. Podatek odprowadzany jest zatem na terytorium Norwegii, bank w Polsce nie pobiera zaliczek na poczet podatku dochodowego.

W związku z powyższym w rozliczeniu rocznym należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, w myśl art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię znajduje się poza terytorium Polski, natomiast zwolniony jest on od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią. Zatem podatek określi się dodając do dochodów osiągniętych na terytorium Polski podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dochody zwolnione z tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1 art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ustala się stopę procentową tego podatku do obliczonej sumy dochodów. Ustaloną tak stopę procentową stosuje się wyłącznie do dochodu osiągniętego w Polsce podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
   
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Do dochodów z Norwegii uzyskiwanych od 01.01.2011 r. zastosowanie ma Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja ?osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie? odnosi się zatem bezpośrednio do określenia ?miejsca zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 17 ust. 1 tej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści ww. przepisów wynika, że renty lub emerytury wypłacane z Norwegii, na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych tego Państwa, osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce (art. 17 ust. 2 ww. umowy) mogą być opodatkowane w Norwegii.

Przy tym, postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód ?może podlegać? opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż renta wdowia otrzymana przez Wnioskodawczynię z Norwegii podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) konwencji).

Z powyższego wynika, iż przy rozliczaniu dochodów uzyskanych z Norwegii (w tym renty) ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
   
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
   
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych (wyłączonych) z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatku dochodowego jest Polska. W Polsce znajduje się Jej ośrodek interesów życiowych. Ponadto Wnioskodawczyni jest emerytką pobierającą emeryturę z ZUS w Polsce. Jednocześnie otrzymuje rentę wdowią z Norwegii, z norweskiej instytucji ubezpieczenia społecznego na rachunek bankowy w Polsce. Bank w Polsce nie pobiera zaliczek na poczet podatku dochodowego, z tytułu wypłat pochodzących z Norwegii.

W sytuacji, gdy osoba mieszkająca w Polsce otrzymuje rentę z Norwegii, a prawo do jej opodatkowania ma strona polska i norweska ? co zostało wyżej wykazane na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ? to na banku jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy. Stanowi on, że do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy ? od wypłaconych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy zaliczki, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż renta wdowia jaką otrzymuje Wnioskodawczyni z Norwegii będzie opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. Jednakże w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni winna obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.