Czy zwolnienie (tzw. ulga meldunkowa) wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym (...)

20.12.2012

Czy zwolnienie (tzw. ulga meldunkowa) wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie obejmowała jedynie wartość budynku mieszkalnego, czy również wartość gruntu, na którym został on wzniesiony?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.12.2012 r. (data nadania 07.12.2012 r., data wpływu 07.12.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29.11.2012 r. Nr IPPB4/415-915/12-2/JK (data nadania 30.11.2012 r., data doręczenia 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29.11.2012 r. Nr IPPB4/415-915/12-2/JK (data nadania 30.11.2012 r., data doręczenia 03.12.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 05.12.2012 r. (data nadania 07.12.2012 r., data wpływu 07.12.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 05.09.2007 r. wraz z żoną Wnioskodawca dokonał zakupu niezabudowanej działki. Małżonkowie pozostają w ustawowej wspólności majątkowej. Na zakupionym gruncie małżonkowie wybudowali dom, w którym od grudnia 2010 r. do października 2012 r. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały. Grunt, na którym małżonkowie wybudowali dom, został zakupiony na własność. W dniu 10.10.2012 r. małżonkowie dokonali sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązująca w okresie od 01.01.2007 roku do 31.12.2008 roku, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także gruntu, na którym został on wybudowany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?nieruchomość?, w związku z powyższym za zasadne uznaje się uwzględnienie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23.04.1964 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który mówi, iż ?nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności?.

Dalej, zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego: ?część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych?. Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że: ?z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania?.

Przedstawione powyżej przepisy w sposób zdecydowany wskazują, iż budynek mieszkalny, jako część składowa nieruchomości, nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, czyli gruntu. Uzasadnione jest więc, że odpłatne zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i wybudowanego domu, trwale z nim związanego.

Podsumowując, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie obejmowało zarówno wartość budynku mieszkalnego, jak i gruntu, na którym został on wzniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć więc należy do definicji zawartej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Za datę nabycia nieruchomości sprzedanej w dniu 10.10.2012 r. w takim wypadku należy uznać datę nabycia gruntu, tj. 05.09.2007 r.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w 2007 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)?c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W sprzedanym w dniu 10.10.2012 r. budynku Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w okresie od grudnia 2010 r. do października 2012 r. Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Ponadto, z cytowanych przepisów art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Odpłatne zbycie budynku mieszkalnego stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż ?zbycie budynku mieszkalnego?, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, koresponduje z pojęciem ?nieruchomości? powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym bądź jej części, tj. gruntu i stanowiącego jej część składową budynku mieszkalnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wywieść, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w przewidzianym ustawowo terminie zostanie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Ponadto wskazać należy, iż powyższą wykładnię potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jego żony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.