Należy stwierdzić, iż sprzedaż mieszkania w odniesieniu do udziału nabytego w 2000 r. nie stanowi (...)

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonego po zmarłej żonie.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 08.01.2013 r. Nr IPPB4/415-924/12-2/JK (data nadania 09.01.2013 r., data doręczenia 11.01.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14.01.2013 r. (data nadania 14.01.2013 r., data wpływu 15.01.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W miesiącu sierpniu 2000 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego małżeńskiego lokal mieszkalny (własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z Księgą Wieczystą). Lokal ten Wnioskodawca otrzymał jako mieszkanie służbowe (osobna kwatera stała) decyzją Dowódcy Okręgu Wojskowego z dnia 10 listopada 1986 r. W dniu 05 grudnia 1986 r. przeprowadził się i zameldował na stałe pod tym adresem w Urzędzie Miasta, Wydział ds. Ludności. Powyższy lokal służbowy (mieszkanie) w ramach restrukturyzacji własności w Wojsku Polskim Wnioskodawca nabył od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w 2000 r. na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 07 marca 1986 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży osobnych kwater stałych (Dz. U. Nr 32,poz. 141). Powyższe mieszkanie aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2000 r. Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego wraz z małżonką. Z tą datą mieszkanie weszło w skład wspólnoty mieszkaniowej. Nabycie mieszkania nie nastąpiło poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ani w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ani nie nastąpiło przekształcenie w odrębną własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 17 września 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył prawo do ww. mieszkania w drodze postępowania spadkowego. W listopadzie 2010 r. po śmierci żony (dziedziczenie ustawowe) i odrzuceniu spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci, orzeczeniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca został uznany jedynym właścicielem tego mieszkania. W przedmiotowym mieszkaniu Wnioskodawca był zameldowany od dnia 05 grudnia 1986 r. do dnia jego sprzedaży, tj. 13 lutego 2012 r. W lutym 2012 r. mieszkanie zostało sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedanego w lutym 2012 r. udziału odziedziczonego po żonie w przedmiotowym mieszkaniu nabytym wraz z żoną w 2000 r. do majątku wspólnego małżeńskiego Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego mieszkania w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, Wnioskodawca uważa, iż zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r. nie stanowi przychodu, a więc nie musi zapłacić podatku dochodowego. Jest tak dlatego, że mieszkanie Wnioskodawca nabył z żoną na współwłasność w roku 2000, z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 31 § 1, art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 788), była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu.

Przeciwne stwierdzenie stałoby w sprzeczności z charakterem prawnym współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska, która w czasie trwania małżeństwa jest niepodzielna, którą małżonek nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe oraz wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa małżeńska, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić wielkości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do posiadana całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Zatem dziedziczący po zmarłym współmałżonek nie nabywa udziału w odziedziczonym majątku, gdyż wcześniej był już jego współwłaścicielem.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, nie można wyodrębnić udziałów, które zmarła żona oraz ? odrębnie ? Wnioskodawca jako mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w 2000 r. w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie znajduje oparcie w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10. Argumentację tę Wnioskodawca uznaje za w pełni słuszną i mającą zastosowanie w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna ? sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż decyzją Dowódcy Okręgu Wojskowego z dnia 10 listopada 1986 r.

Wnioskodawca otrzymał mieszkanie służbowe (osobna kwatera stała). Powyższe mieszkanie aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2000 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego. Z tą datą mieszkanie weszło w skład wspólnoty mieszkaniowej. W dniu 17 września 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy. W listopadzie 2010 r. po śmierci żony (dziedziczenie ustawowe) i odrzuceniu spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci, orzeczeniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca został uznany jedynym właścicielem mieszkania. W lutym 2012 r. mieszkanie zostało sprzedane.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie uznać więc należy, że Wnioskodawca stał się właścicielem mieszkania stopniowo, bowiem w 2000 r. nabył na zasadzie współwłasności udział w przedmiotowej nieruchomości oraz w 2009 r. w spadku po zmarłej żonie w wyniku dziedziczenia ustawowego oraz wstępując w miejsce dwoje pełnoletnich dzieci, które spadek odrzuciły.

Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie prawa do przedmiotowego mieszkania nastąpiło odpowiednio w części w 2000 r. oraz w części w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Biorąc więc powyższe pod uwagę, sprzedaż mieszkania w 2012 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2000 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast, sprzedaż mieszkania, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w spadku po zmarłej żonie, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
   
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż sprzedaż mieszkania w odniesieniu do udziału nabytego w 2000 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu pięcioletniego. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ? wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., Nr 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.