Obowiązek poboru podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i o dzieło (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i o dzieło świadczonej poza terytorium Polski przez cudzoziemców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie wykonuje zadania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym celu często zatrudnia na podstawie umów zlecenia i o dzieło zamieszkałych tam cudzoziemców, którzy wykonują pracę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na Białorusi, Ukrainie, w Rosji, Kirgistanie oraz Mołdowie. Stowarzyszenie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od tych osób fizycznych, jednak istnieje wątpliwość czy jest do tego zobowiązane ? z uwagi na zapisy art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W opisanych przypadkach dochody są zaś osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej. Stowarzyszenie odstępuje od pobrania i opłaty podatku wyłącznie w przypadku przedstawienia przez Cudzoziemca certyfikatu rezydencji, co również w świetle ww. przepisów wydaje się działaniem niewłaściwym.

Obecnie Stowarzyszenie pobiera i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od umów wykonywanych przez obcokrajowców/nierezydentów na terenie Białorusi, Ukrainy, Rosji, Kirgistanu oraz Mołdowy ? w każdym przypadku, jeśli nie otrzyma certyfikatu rezydencji. W przypadku części zawieranych umów, gdy nierezydent dostarczy certyfikat ? Stowarzyszenie odstępuje od pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie może odstąpić od pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ww. sytuacjach (praca wykonywana przez nierezydenta poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. na terenie Białorusi, Ukrainy, Rosji, Kirgistanu i Mołdowy) bez przekazania certyfikatu przez nierezedenta...

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to słuszne stanowisko, wywiedzione z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej w skrócie updof).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)?.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z tym, iż w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z obcokrajowcami zamieszkałymi poza terytorium RP i nie spełniajacymi przesłanek z art. 3 ust. la updof w ogóle nie występuje nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Równocześnie art. 3 ust. 2b updof określa otwarty katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Są to w szczególności dochody z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Uwzględniając powyższe ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają:

1. osoby fizyczne nie mające na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania i
2. osiągające dochody na terytorium Rzeczypospolitej.
   
   

Dla zaistnienia ograniczonego obowiązku podatkowego obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przypadku Stowarzyszenia pierwsza z przesłanek jest spełniona, tzn. Wnioskodawca ma do czynienia z osobami fizycznymi nie mającymi na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania. Natomiast w ocenie Stowarzyszenia nie zachodzi druga przesłanka, gdyż w zakresie tej przesłanki nie należy pojęcia ?dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej? utożsamiać z pojęciem ?dochody wypłacane na terytorium Rzeczypospolitej?. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 586/08: ?Z brzmienia art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Minister Finansów, odnosząc się do użytego w nim zapisu ?w szczególności?, wywiódł, że wyliczenie sytuacji, do których stosuje się to pojęcie, jest przykładowe, i uznał, że można pojęcie ?dochód osiągnięty na terytorium Polski? rozszerzyć w istocie na wszystkie sytuacje, w których podmiot zagraniczny wykonujący pracę za granicą otrzymuje wynagrodzenie w Polsce.

Jest to, w ocenie Sądu, daleko idące uproszczenie, gdyby bowiem ustawodawca rzeczywiście chciał tak rozumieć pojęcie ?dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Ustawodawca takiego zapisu nie zawarł. W ocenie Sądu, nie można pojęcia ?dochody osiągane? utożsamiać z pojęciem ?dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski?. Pod pojęciem ?terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów? należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.?

Stanowisko Sądu nie jest odosobnione. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 03 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 158/98. W wyroku tym wskazano, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy o tym, że pod pojęciem ?przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na terytorium Polski. Obowiązek może być zależny lub ?niezależny od miejsca położenia źródła przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego?. Wprawdzie brzmienie przepisu było wówczas nieco inne, to jednak, w ocenie Sądu, wyrażony pogląd jest nadal aktualny. Ustawodawca bowiem nadal w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. każdorazowo wskazuje, że chodzi o czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pracę wykonywaną na terytorium RP, działalność wykonywaną na terytorium RP, nieruchomość położoną na terytorium RP). Odczytanie tego przepisu jako normy uprawniającej do objęcia podatkiem osób, które z Polską wiąże tylko element wypłaty wynagrodzenia, jest w świetle literalnego brzmienia przepisu nieprawidłowe.

Interpretacja Ministra Finansów, zrównując pojęcie dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym. W świetle art. 217 Konstytucji taka wykładnia prawa podatkowego jest niedopuszczalna.

A zatem, dokonując interpretacji art. 29 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że określa on wysokość i formę opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę pośrednictwa (rezydent państwa, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy międzynarodowej), z uwagi na to, że nie osiąga dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że nie ma on w Polsce, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a skarżąca Spółka wypłacając mu wynagrodzenia nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na ten podatek.?

Uwzględniając powyższe Stowarzyszenie uważa, iż jego działanie polegające na pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w każdym przypadku, gdy te osoby fizyczne nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz nie przedstawią certyfikatu rezydenta ? nie jest prawidłowe, tzn. stanowią bledną interpretację ustawy.

Stowarzyszenie po uzyskaniu właściwej opinii zamierza odstąpić od przyjętego dotychczas schematu pobierania zaliczek w ww. przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie ?doprecyzowanie pojęcia dochodów?. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ? pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 13 pkt 8) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
   1. z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
   
   

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie wykonuje zadania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym celu często zatrudnia na podstawie umów zlecenia i o dzieło zamieszkałych tam cudzoziemców, którzy wykonują pracę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na Białorusi, Ukrainie, w Rosji, Kirgistanie oraz Mołdowie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działanie polegające na pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w każdym przypadku, gdy te osoby fizyczne nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz nie przedstawią certyfikatu rezydenta ? nie jest prawidłowe, tzn. stanowią bledną interpretację ustawy. Wnioskodawca zamierza odstąpić od przyjętego dotychczas schematu pobierania zaliczek w przypadku, gdy praca jest wykonywana przez nierezydenta poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. na terenie Białorusi, Ukrainy, Rosji, Kirgistanu i Mołdowy, bez przekazania certyfikatu przez nierezedenta.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z treści art. 3 ust. 2a ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy ? podmiotu z siedzibą w Polsce, przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski (na Białorusi, Ukrainie, w Rosji, Kirgistanie oraz Mołdowie). Efekt świadczonych na podstawie umów zlecenia i o dzieło usług wykorzystywany będzie natomiast przez Wnioskodawcę ? polski podmiot w Polsce. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane).

W przedstawionym zapytaniu Wnioskodawca wskazał, iż nierezydenci wykonujący pracę na podstawie umów zlecenia i o dzieło poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przekazali Wnioskodawcy ? jako płatnikowi ? certyfikatu rezydencji. Zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową.

Istotnym więc jest, jak już wcześniej wykazano, iż efekt świadczonych usług będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę ? polski podmiot ? na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, bowiem z tytułu przekazywanych przez niego świadczeń ww. osoby będą podlegały w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle cyt. powyżej przepisów.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty ,o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, iż jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Niemniej podkreślić należy, iż Organ nie podziela stanowiska zawartego w orzecznictwie, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.